摘要：由于會(huì)計(jì)和稅法在確認(rèn)和計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本、投資收益、其他權(quán)益變動(dòng)、處置等方面的不同，由此產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。本文通過(guò)舉例逐層分析長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量、確認(rèn)投資收益、確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)、處置等環(huán)節(jié)所涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理，以理清長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)暫時(shí)性差異的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的來(lái)龍去脈。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 暫時(shí)性差異
一、遞延所得稅內(nèi)涵
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，會(huì)計(jì)按照資產(chǎn)負(fù)債表列示資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與稅法按照規(guī)定確定資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)稅基礎(chǔ)兩者不一致，進(jìn)而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。因其在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制以及配比原則的要求，產(chǎn)生暫時(shí)性差異時(shí)將其確認(rèn)為遞延所得稅，并與當(dāng)期應(yīng)交所得稅一并確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
二、權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)所得稅問(wèn)題
（一）初始投資
1.初始投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理。投資準(zhǔn)則規(guī)定：初始取得投資時(shí)，分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一是初始投資成本大于投資時(shí)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整初始投資成本；二是初始投資成本小于投資時(shí)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按兩者差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)將該部分經(jīng)濟(jì)利益計(jì)入當(dāng)期損益。
例1：甲公司2008年1月6日以500萬(wàn)元購(gòu)入乙公司20%的股權(quán)，取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲公司所得稅率為25%，乙公司所得稅率為15%。甲公司會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 6 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 1 000 000
2.初始投資時(shí)的所得稅分析。稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按以下方法確定其成本：通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。也就是說(shuō)，稅法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是按支付的購(gòu)買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)的。當(dāng)初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是按投資時(shí)支付的價(jià)款來(lái)計(jì)量的，兩者沒(méi)有差異，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；當(dāng)初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額來(lái)計(jì)量，而其計(jì)稅基礎(chǔ)卻按投資時(shí)支付的價(jià)款來(lái)計(jì)量，兩者不一致，于是產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，二者差額本期應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
結(jié)合例1，甲公司初始投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是600萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元，該資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，導(dǎo)致本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，使得本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅25萬(wàn)元，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元，同時(shí)增加遞延所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 250 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 250 000
（二）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益
為了系統(tǒng)地反映遞延所得稅的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的動(dòng)態(tài)過(guò)程，本文只以被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情形下投資方的會(huì)計(jì)處理以及所得稅影響為例來(lái)展開(kāi)分析。
1.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理。權(quán)益法下，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按投資比例享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（調(diào)整后）的份額，確認(rèn)投資收益并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
例2：承例1，乙公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)425萬(wàn)元，假定甲公司取得投資時(shí)，乙公司所有資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。甲公司會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 850 000
貸：投資收益 850 000
2.確認(rèn)投資收益時(shí)的所得稅分析。一方面，權(quán)益法要求，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)而增加相應(yīng)份額，例2中，乙公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)425萬(wàn)元，相應(yīng)地，甲公司調(diào)增了長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值85萬(wàn)元，同時(shí)還確認(rèn)了投資收益85萬(wàn)元，此時(shí)該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值為685萬(wàn)元。另一方面，稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)等，持有期間的收益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的金額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是500萬(wàn)元，致使該投資的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)185萬(wàn)元，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額185萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異185萬(wàn)元。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元，因此本期只需確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債10萬(wàn)元[85/（1-15%）×（25%-15%）]。值得一提的是，如果投資方與被投資方的所得稅率一致，則不產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用，只影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
借：所得稅費(fèi)用 100 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 100 000
（三）被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)
1.被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理。被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)按投資比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益。
例3：承例2，2008年年末，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了40萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 80 000
貸：資本公積——其他資本公積 80 000
2.確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)的所得稅分析。上述會(huì)計(jì)處理表明，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲40萬(wàn)元，甲公司相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值8萬(wàn)元。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為693萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值超出計(jì)稅基礎(chǔ)193萬(wàn)元，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額193萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異193萬(wàn)元。為此，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37萬(wàn)元[100×25%+85/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債35萬(wàn)元，因此本期需補(bǔ)充確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬(wàn)元。此時(shí)的遞延所得稅負(fù)債不影響利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用。
借：資本公積——其他資本公積 20 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 20 000
（四）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
1.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理。權(quán)益法下，投資企業(yè)自被投資單位取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)按以下情況分別處理：（1）未超過(guò)已確認(rèn)投資收益的，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目或“投資收益”科目。（2）超過(guò)已確認(rèn)投資收益部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”、“投資收益”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”等科目。
例4：承例3，乙公司2009年4月6日宣告分派2008年現(xiàn)金股利212.5萬(wàn)元，假定甲公司取得投資時(shí)，乙公司所有資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。甲公司會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收股利 425 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 425 000
2.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的所得稅分析。本例中，乙公司宣告分派上一年度現(xiàn)金股利212.5萬(wàn)元，甲公司相應(yīng)調(diào)減了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值42.5萬(wàn)元。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為650.5萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值超出計(jì)稅基礎(chǔ)150.5萬(wàn)元，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)納稅所得額150.5萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異150.5萬(wàn)元。為此，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32萬(wàn)元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債37萬(wàn)元，因此本期需將前期多確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回5萬(wàn)元。
借：遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回前期的部分發(fā)生額） 50 000
貸：所得稅費(fèi)用 50 000
（五）處置時(shí)
1.處置的會(huì)計(jì)處理。投資方處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際收取價(jià)款的差額計(jì)入當(dāng)期損益，因被投資單位除凈損益以外的其他權(quán)益變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)該將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例5：承例1-4，2009年8月5日，甲公司將持有的乙公司全部股份對(duì)外轉(zhuǎn)讓，收到款項(xiàng)800萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 8 000 000
資本公積——其他資本公積 80 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 6 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 425 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 80 000
投資收益 1 575 000
2.處置時(shí)的所得稅分析。2009年8月5日，甲公司處置乙公司全部股份時(shí)，收到處置款800萬(wàn)元，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為650.5萬(wàn)元，因此，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為149.5萬(wàn)元。而稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。甲公司出售乙公司股份收入為800萬(wàn)元，扣減稅法認(rèn)為可以稅前列支的投資成本500萬(wàn)元，本期應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。也就是說(shuō)，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于本期應(yīng)納稅所得額150.5萬(wàn)元，使得本期所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅32萬(wàn)元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]，這二者相差的32萬(wàn)元正是前期產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債32萬(wàn)元的轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用 450 000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回前期的發(fā)生額） 320 000
貸：資本公積——其他資本公積 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（3000000×25%） 750 000
三、小結(jié)
綜上所述，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益總額的變動(dòng)而變動(dòng)，而稅法只認(rèn)可實(shí)際發(fā)生的投資支出，因此就造成了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。待投資方處置該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，稅法按照處置股權(quán)投資實(shí)際收到的價(jià)款收入減除投資成本后的余額來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)是按照處置時(shí)實(shí)際收到的價(jià)款扣除長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值后的余額來(lái)計(jì)算所得稅費(fèi)用，二者的差額恰恰是前期產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。X
參考文獻(xiàn)：
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