摘要：在全球競爭的市場環(huán)境中，產(chǎn)品開發(fā)速度和迅速滿足高增長的市場需求的能力日益成為企業(yè)成功的關鍵因素，完工效益會計正是幫助企業(yè)有效改進“生產(chǎn)周期”這一關鍵成功因素的一種戰(zhàn)略技術，是一種在瓶頸資源下管理物資流的有效手段。本文從成本管理的角度，探討了完工效益會計的成本觀念，解讀了完工效益會計核算與報告中的成本管理思想，并將完工效益會計與變動成本會計、作業(yè)成本會計進行了比較，指出它們各自對實現(xiàn)企業(yè)盈利目標的作用。
關鍵詞：完工效益會計 成本 變動成本 作業(yè)成本
完工效益會計（TA）由Eliyahu M.Goldratt 在1980年建立，起初是作為一種安排生產(chǎn)的技術，卻為企業(yè)的成本管理提供了很多幫助。近年來，實務界把它和適時生產(chǎn)制（JIT）、全面質量管理（TQ）、作業(yè)成本管理（ABCM）等理論聯(lián)合起來使用，其成本管理思想值得我們關注。
一、完工效益會計對成本的認識
（一）時間成本是取得競爭優(yōu)勢的的關鍵
傳統(tǒng)的企業(yè)管理理論認為產(chǎn)品的質量、成本是企業(yè)運營的重要因素，而時間常被置于次要地位。因此在傳統(tǒng)的組織結構和流程設計中，往往追求高質量、低成本、大批量，決策層很少考慮和衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一次生產(chǎn)循環(huán)的時間消耗和提高系統(tǒng)的全面應變能力以及反應時間。在實際生產(chǎn)中，由于流程的限制，如設計能力、批量、生產(chǎn)計劃、作業(yè)日程批準等造成時間的間隔；質量問題，如設計不合理、產(chǎn)品不成熟、廢品造成的返工時間；組織結構性弊端，如生產(chǎn)過程涉及的制造單元重疊復雜、在制品與信息迂回流動、準備等待時間過長等原因，使很多時間被白白浪費，造成資產(chǎn)運營效率低下，不能滿足顧客要求的交貨期，從而使企業(yè)喪失了占領市場和擴大市場份額的機會。近年來，隨著市場競爭的日趨劇烈，理論界與實務界都認識到提高企業(yè)快速反應市場的能力是企業(yè)競爭優(yōu)勢的來源。具有快速反應能力的企業(yè)行動迅速，比競爭對手學習更快、創(chuàng)新更快，能對復雜變換的外部環(huán)境反應靈敏、及時調整產(chǎn)品結構，快速地研發(fā)、生產(chǎn)、銷售新產(chǎn)品，并以時間為基礎搶奪占領市場，這要求工業(yè)工程進行相應變革。完工效益會計正是幫助企業(yè)有效改進“生產(chǎn)周期”這一關鍵成功因素的一種戰(zhàn)略技術，它是一種在瓶頸資源下管理物資流，進而實現(xiàn)企業(yè)整體盈利的一種方法。
在時間成本的觀念上，完工效益會計與適時制生產(chǎn)（JIT）追求的目標是一致的，它們都建立在力求消除一切浪費和不斷提高生產(chǎn)率的基礎上，它們的關注對象都涉及從產(chǎn)品設計直到產(chǎn)成品發(fā)送至顧客手中的一系列的生產(chǎn)活動，只要這些活動是產(chǎn)出一件最終產(chǎn)品所需要的, 包括從原材料開始的各個在制品生產(chǎn)階段，都必須向消除一切浪費、不斷提高生產(chǎn)效益的目標看齊。
許多管理者認為完工效益會計對時間與效益的關注非常重要，因為它強調分析“瓶頸”資源的最優(yōu)利用，以及縮減從產(chǎn)品設計至實際投產(chǎn)的時間和從訂貨至交貨的時間，以增加盈利能力。實踐證明，完工效益會計還可以與其他的管理技巧，如全面質量管理、適時生產(chǎn)與作業(yè)成本管理聯(lián)合使用。
（二）瓶頸資源的最優(yōu)利用是成本管理中的重點
“瓶頸”（或稱為制約）資源是完工效益會計的核心概念，它是指一個企業(yè)在沒有足夠能力滿足市場需求時的資源上的限制，如果市場需求超出了企業(yè)的生產(chǎn)能力，那么在生產(chǎn)過程中會至少存在一個瓶頸。特別是隨著時間的推移，當企業(yè)的產(chǎn)品組合變化或市場對各種產(chǎn)品的需求發(fā)生變化時，瓶頸資源及其數(shù)量就會發(fā)生改變。完工效益會計著眼于緩解或擴充瓶頸以取得企業(yè)的整體利益。它認為瓶頸資源決定著企業(yè)的業(yè)績，在存在某種瓶頸的情況下，企業(yè)應生產(chǎn)瓶頸資源條件下單位獲利能力最高的產(chǎn)品，因為瓶頸資源處的加工時間是有限的、固定的和非常寶貴的。完工效益會計特別強調，在“瓶頸”存在的條件下，應對生產(chǎn)產(chǎn)品的定單進行優(yōu)化排序，具體應按照每單位稀缺資源使用的時間內可獲得最高完工效益的原則進行。因為在資源有限的情況下，企業(yè)只有生產(chǎn)和銷售其多樣化產(chǎn)品組合中“價值最高”的那一種組合，才能獲得最大利益。
完工效益會計認為，企業(yè)的管理當局應特別關注“瓶頸”資源而不應僅僅關注傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品成本。這一點上，完工效益會計的貢獻是巨大的，它使管理當局重新思考有關企業(yè)目標的一些基本假設和成本管理的內容。它認為管理者必須放棄“傳統(tǒng)的成本觀念”（完全成本會計）。因為傳統(tǒng)的成本管理單純地強調成本降低，特別是單位產(chǎn)品成本的降低，卻忽略了這一事實，即傳統(tǒng)的成本管理忽視了大量存貨的成本。采取完全成本法會促使管理者為追求賬面利潤指標，而生產(chǎn)過量存貨。完工效益會計特別強調降低存貨的重要性以實現(xiàn)企業(yè)整體利益。它認為“局部最優(yōu)之和永遠不會超過整體最優(yōu)”。在傳統(tǒng)的成本管理的思想下，經(jīng)營者可能努力取得局部最優(yōu)而以犧牲全局最優(yōu)為代價。而完工效益會計強調企業(yè)的總目標不是降低成本或提高效率，而是（對盈利企業(yè)而言）賺錢。盡管降低成本或增加效率可能有助于實現(xiàn)賺錢的目標，但是這些行動經(jīng)常事與愿違。完工效益會計試圖提醒管理當局在努力降低成本或提高效率時，應該清楚是什么原因使賺錢比較困難。
二、完工效益會計核算與報告中的成本管理聚焦
（一）完工效益會計核算中的成本管理關注
完工效益會計引入了一種最低變動成本計算系統(tǒng)，其中只涉及三個變量：產(chǎn)出，用銷售收到現(xiàn)金減去材料成本計量；運營費用，是指除材料成本外的所有組織費用；存貨，用已經(jīng)購買但尚未轉化為現(xiàn)金的資產(chǎn)（設施、設備和材料）計量。目標在于努力保持穩(wěn)定（或最好降低）運營費用和存貨的同時，實現(xiàn)產(chǎn)出最大化。在完工效益會計中，直接材料被視為變動成本，而直接人工和其他所有成本被視為固定成本。這樣可以使過度生產(chǎn)的動機最小化，同時實現(xiàn)根據(jù)公司個別生產(chǎn)作業(yè)容量聚焦產(chǎn)出最大化的動機。
從本質上說，完工效益會計是假設企業(yè)擁有一些固定的生產(chǎn)資源，包括建筑物、固定設備和勞動力，利用這些資源購買原材料和零配件，經(jīng)過工業(yè)流程產(chǎn)生出銷售收入。在這一設想下，財務目標最恰當?shù)亩x是完工效益最大化，表示如下：銷售收入低于直接材料成本。當其他所有因素成本固定后，此目標就會激勵管理者為企業(yè)去創(chuàng)造最大的利潤。
在完工效益會計中，計算完工效益時，直接人工成本并不從銷售收入中扣減。因為直接人工成本被視為固定成本。這一假定反映了一個基本事實，即一般情況下，企業(yè)中的技術工人并不是在產(chǎn)量下降時被解雇，產(chǎn)量增加時增加，它是相對固定的。
存貨是企業(yè)投放于購入旨在銷售的物資的資金之和，除了包括傳統(tǒng)成本會計中的存貨內容外，還包括建筑物和機械等固定資產(chǎn)。它們之所以被稱為存貨而不是“資產(chǎn)”，是因為管理當局將存貨視為負債一樣來考慮。企業(yè)負擔著過量存貨實際上就相當于負擔著過量債務，這對企業(yè)是很危險的，它會阻礙企業(yè)賺錢目標的實現(xiàn)。完工效益會計將產(chǎn)出視為增加存貨的對立面，它認為存貨過剩會延長周轉期、降低訂單交貨期績效、提高缺陷率、增加運營費用、降低規(guī)劃能力，最終減少銷售收入和利潤。由于在任何情況下，存貨過剩都會帶來很多問題，完工效益會計反對對增加存貨給予人為激勵的會計實踐。
經(jīng)營費用是企業(yè)用于將存貨轉化為完工效益的所有支出，包括直接人工成本，銷售人員的傭金，經(jīng)理和秘書的報酬等。這些金額都被認為是經(jīng)營費用，因為所有這些人都負有將存貨轉化為完工效益的責任。
（二）完工效益會計報告中的成本管理關注
反映產(chǎn)出耗用的完工效益清單是對定期利潤指標的補充。完工效益報告的重點在于確定瓶頸、報告瓶頸，關注定貨與交貨的間隔期等。
確定瓶頸。所有有關生產(chǎn)設備的生產(chǎn)能力的描述能幫助企業(yè)確定瓶頸在哪里，通常瓶頸會出現(xiàn)在過度使用的領域。另外交易前的在產(chǎn)品的增加對生產(chǎn)的自由循環(huán)會造成限制，因此對存貨的實地監(jiān)管是很有必要的。經(jīng)營過程中閑置時間和等待時間任意出現(xiàn)一個就意味著在不久的將來會出現(xiàn)瓶頸效應。
報告瓶頸。效率指標以及效率的變化可以為完工效益的管理提供有價值的信息，因此不同生產(chǎn)線的完工效益以生產(chǎn)力指標如機器小時或人工小時為基礎進行計算構成了這一系列方法的基礎。
定貨與交貨的間隔期。通過改進生產(chǎn)過程來提高生產(chǎn)率的方式會增加完工效益。因此交貨與定貨的間隔期、組織時間和等待時間的減少都有利于完工效益的提高。堅持提前制定使完工效益最大化的生產(chǎn)工作計劃也是很重要的。記錄這些因素有助于企業(yè)重視間隔期，并對其改善和提高作出評估。
總之，完工效益會計提出了當組織擁有固定的資源供給、當組織除材料外的營運費用已經(jīng)確定，當組織的產(chǎn)品已經(jīng)設計出來，當價格已經(jīng)確定以及客戶訂單已經(jīng)收到時，如何實現(xiàn)產(chǎn)出最大化的問題。完工效益核算和報告的重點在于最大限度地利用瓶頸資源，它的減少存貨加快生產(chǎn)速度的思想會給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益，另外公司運營采用這種方式會使管理者關注并解決其他問題，如更加關注適時制生產(chǎn)或全面質量管理。
三、完工效益會計與其他成本會計思想的比較
（一）完工效益會計與變動成本會計
變動成本會計以成本性態(tài)為基礎，將成本按照與產(chǎn)量的關系分為變動成本和固定成本。用銷售收入減去變動成本，計算出貢獻毛益，作為短期經(jīng)營決策的依據(jù)。首先，就概念而言，完工效益與邊際貢獻類似，但又有區(qū)別。邊際貢獻等于銷售收入減掉所有的變動成本，即包括直接材料，直接人工，變動制造費用和非制造變動費用。而完工效益會計中，計算完工效益時，只需要從銷售收入中減去原材料成本。因此，完工效益會計被認為是一種引入最低變動成本的計算系統(tǒng)。其次，完工效益與邊際貢獻的另一個重要的區(qū)別在于，使用變動成本法，可以計算出產(chǎn)品的實際變動成本。但是完工效益的著眼點從不在于計算產(chǎn)品成本。完工效益會計認為，計算產(chǎn)品成本會導致人們追求局部最優(yōu)而不是全局最優(yōu)，產(chǎn)品成本只是一個武斷的金額，企業(yè)應盡量避免使用“成本”一詞。由此可以看出，完工效益會計不是一個真正的產(chǎn)品成本計算方法，而是從主流成本計算方法中引入了一些概念，它的目標很明確，即通過產(chǎn)出最大化達到利潤最大化。
因此，與變動成本會計相比較，完工效益會計對企業(yè)盈利的貢獻在于：（1）它側重于打破或緩解“瓶頸”，以達到更大產(chǎn)出量。（2）它著眼于縮短使用“瓶頸”的產(chǎn)品的生產(chǎn)周期。在實務中，運用完工效益對生產(chǎn)流程的分析時，一般包括五個步驟：辨別強制性約束；決定充分利用強制性約束；通過強制性約束來控制生產(chǎn)流程；提高約束條件下的效率；重新設計制造過程以實現(xiàn)柔性化并提高完工效益。
總之，完工效益會計的缺點在于它在對成本進行分類和假設時采用超短期的構想，完工效益的計算排除了除原材料之外的所有成本，這削弱了管理者重視成本項目的動力，因此整個成本領域相對而言就被忽視了。實際上所有人工和制造費用在短期內是固定不變的假設也受到質疑，由于除原材料之外的可變成本的存在，完工效益最大化將導致利潤的不充分。完工效益會計的優(yōu)點在于它能集中反映生產(chǎn)設備滿足最終產(chǎn)出量的需要，可以簡化管理所面臨的形勢并且有利于闡述、突出、優(yōu)化關鍵事項，使管理者的注意力更集中于實現(xiàn)完工效益最大化這一目標。
（二）完工效益會計與作業(yè)成本會計
完工效益的成本管理觀與作業(yè)成本管理觀有很大區(qū)別。作業(yè)成本管理旨在進行企業(yè)的長期盈利能力分析，它首先報告不同的產(chǎn)品、銷售渠道和顧客獲利能力組合以使企業(yè)經(jīng)營方針更加合理；其次檢驗哪種價格調整是可行的或確定哪些作業(yè)需要調整，所以作業(yè)成本關于產(chǎn)品組合和產(chǎn)量的決策是建立在一個長遠考慮的基礎上的。
而完工效益是以短期考慮為出發(fā)點的，它假定大部分成本（除原材料成本）都是沉落成本。完工效益在決定產(chǎn)品品種組合的優(yōu)先順序時排除任何內部的成本分配，而是根據(jù)各種產(chǎn)品占用“瓶頸”資源的時間的長短來加以判斷。所以，完工效益?zhèn)戎赜诙唐诜治?，而作業(yè)成本側重于長期分析。
但是，完工效益會計與作業(yè)成本并不完全對立，它們可以相互補充，為企業(yè)的成本管理做出貢獻。作業(yè)成本法提供了成本動因的綜合分析和準確的單位成本，以此作為關于長期定價和產(chǎn)品組合的戰(zhàn)略性決策的基礎。但是它沒有明確地將資源約束和生產(chǎn)作業(yè)的能力包括在內，所以不能用它來確定短期最佳產(chǎn)量組合。而限制理論通過短期產(chǎn)品組合的調整和對生產(chǎn)瓶頸的關注，有助于提高企業(yè)短期盈利。總之，完工效益會計和作業(yè)成本計算法不是相互沖突的，而是相互補充。完工效益會計提供短期優(yōu)化以實現(xiàn)短期利潤最大化（但在約束生產(chǎn)環(huán)境中運營時），而作業(yè)成本法為資源供給、產(chǎn)品設計與組合定價、供應商與客戶關系的動態(tài)優(yōu)化提供工具以提高長期盈利能力。
因此，不管理論上還是實務上，完工效益會計對現(xiàn)代企業(yè)盈利管理的貢獻是巨大的。盡管完工效益會計建議管理者不要計算產(chǎn)品成本，但這只是一種極端的觀點。正如上文所討論，管理者在作長期性戰(zhàn)略決策時應使用作業(yè)成本計算完全成本。但是完工效益的優(yōu)點在于，它指出，錯誤的關注產(chǎn)品成本，特別是完全成本有時會使管理者偏離利潤最大化目標。完工效益會計的有用性在于它幫助管理者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本計量使企業(yè)偏離盈利目標的情形。完工效益會計為現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供了一種新的概念、技術與技巧，正確地使用它會減少企業(yè)經(jīng)營決策與管理上的失誤。X
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