摘要：本文利用2010年我國深滬股市1 278家上市公司橫截面數(shù)據(jù)，實證分析了上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量對審計費用的影響。實證結(jié)果表明審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量顯著負相關(guān)。
關(guān)鍵詞：審計費用 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制質(zhì)量
一、引言
審計服務(wù)作為一種特殊的產(chǎn)品，對其進行的買賣，是在市場機制的作用下付費方和收費方經(jīng)過充分的雙向選擇完成的，加之審計市場不斷有新因素產(chǎn)生，因而審計定價是復(fù)雜的。對審計定價的影響因素進行研究，既有助于提升各參與主體對審計市場的認識，又有助于維護審計質(zhì)量，確保合理的競爭格局。審計定價一直是理論界和實務(wù)界研究的重要課題，同時，伴隨著世界各國一系列內(nèi)部控制政策的出臺，企業(yè)內(nèi)部控制作為一個新的審計定價影響因素逐漸受到專家學者的關(guān)注。如“安然”、“世通”等一系列重大財務(wù)舞弊事件爆發(fā)后，美國頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱SOX法案）用于管理上市公司內(nèi)部控制信息的強制性披露，有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究隨之在全球范圍內(nèi)迅速興起 。
我國繼2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，2010年4月，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下稱《評價指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下稱《審計指引》），其中，《評價指引》要求企業(yè)基于五目標進行全面評價，《審計指引》要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。
被認為內(nèi)部控制質(zhì)量較差的上市公司，其審計重大錯報風險將會增加，從而影響審計程序的性質(zhì)、事件和范圍，最終使得審計收費價格上升。李艷姣（2009）選取2007年深市主板A股上市公司的數(shù)據(jù)研究了內(nèi)部控制質(zhì)量對審計定價的影響，結(jié)果表明內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價之間存在負相關(guān)關(guān)系。本文依據(jù)我國一些特殊的制度背景，進一步研究上市公司內(nèi)部控制與審計費用的相關(guān)性。結(jié)論是：審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量顯著負相關(guān)。
二、文獻回顧
美國2002年頒布SOX法案后，上市公司內(nèi)部控制信息披露進入了強制披露階段，圍繞內(nèi)部控制缺陷及其信息披露的研究日趨增多。國外許多學者專門對內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價的相關(guān)性作過研究，在《薩班斯法案》頒布以前，Mock & W right（1993）、H ackenbrack & Knechel（1997）以及Felix，Gramling & M aletta（2001）認為，內(nèi)部控制的可靠程度與審計工作量之間不存在任何關(guān)系。在《薩班斯法案》頒布之后，國外學者對兩者關(guān)系的分歧不大。Bedard（1989）和Mock & W right（1999）認為審計師針對公司內(nèi)部控制問題收取更高的審計費用，兩者之間存在正相關(guān)關(guān)系。Raghunandan & Rama（2006）認為，較高的內(nèi)部控制風險從兩個方面導(dǎo)致審計師事務(wù)所收取更高的審計定價，一方面是內(nèi)部控制風險較高時，需要測試和改變審計程序，增加審計投入；另一方面較高的內(nèi)部控制風險意味著較高的審計業(yè)務(wù)訴訟風險。Beneish，Billings，Hodder（2008）認為，與未披露內(nèi)部控制缺陷的公司相比，披露的公司將承擔更高的審計費用。Hoitash，Bedard（2008）研究發(fā)現(xiàn)，SOX 40綜合（中）條款實施后第一年的審計費用與內(nèi)部控制缺陷披露之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。研究還發(fā)現(xiàn)那些基于SOX 302條款披露內(nèi)部控制問題的公司在接下來的年度里繼續(xù)支付了更高的審計費用。此外，審計費用與內(nèi)部控制缺陷顯著正相關(guān)；內(nèi)部控制有缺陷的公司與同行業(yè)平均水平相比，有更高的固有風險和信息風險，且這些風險都與審計費用正相關(guān)。
國內(nèi)學者對審計費用的研究，大部分集中在審計費用的影響因素上，此外還有學者對審計費用與公司治理的關(guān)系、審計費用與審計質(zhì)量的關(guān)系等進行研究。劉斌等（2003）研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模和經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度是影響我國上市公司審計定價的主要因素。蔡吉甫（2007）研究發(fā)現(xiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)與審計費用存在顯著的相關(guān)關(guān)系。王守海、楊亞軍（2009）首次對我國上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量與審計費用之間關(guān)系進行實證研究。研究結(jié)果表明，高質(zhì)量的內(nèi)部審計有助于減少審計費用。
國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與審計費用的研究主要是規(guī)范性分析，少數(shù)學者進行了實證研究。徐玲玲（2010）利用2007、2008兩年滬深兩市非金融類上市公司內(nèi)部控制信息披露相關(guān)數(shù)據(jù)，來探討現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制信息披露對審計定價的影響。研究發(fā)現(xiàn)，是否披露內(nèi)部控制自我評價報告以及是否披露內(nèi)部控制缺陷對審計定價并不存在顯著的影響，而是否披露內(nèi)部控制鑒證報告與審計定價之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。張敏、朱小平（2010）利用2008年1 020個有效樣本數(shù)據(jù)對內(nèi)部控制與審計費用進行研究，結(jié)果表明，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計風險就越小，審計質(zhì)量就越高，企業(yè)在審計定價的過程中越能占據(jù)有利的地位，使得審計費用越小。
三、假設(shè)提出
內(nèi)部控制與審計之間具有密切聯(lián)系，內(nèi)部控制是一種內(nèi)部機制，目的在于保障公司財務(wù)報告可靠性，抑制代理成本，使股東利益最大化；審計是一項重要保證機制，追求利益沖突的減少以及代理成本的降低，因此兩者之間存在替代效應(yīng)。在降低公司代理成本的過程中，內(nèi)部控制質(zhì)量差，意味著該公司的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行情況存在問題，事務(wù)所對這樣的公司進行審計時，就要承擔一部分替代效應(yīng)，未來承擔損失的可能性就增大，面臨著更大的審計風險，進行實質(zhì)性測試的可能性較高，審計的人工數(shù)、工作小時數(shù)會更多，因此會收取更高的審計費用。2006年2月15日中國注冊會計師協(xié)會頒布的中國注冊會計師審計準則第1211號、1231號規(guī)定，注冊會計師通過對內(nèi)部控制的了解可以收取適當?shù)膶徲嬞M用，含有重大缺陷的內(nèi)部控制將會被索取較高的審計收費價格。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價之間是一種反向變動關(guān)系，內(nèi)部控制質(zhì)量影響審計成本與審計風險，進而影響審計定價。在我國目前的制度背景和與審計定價影響因素相關(guān)的研究文獻基礎(chǔ)上，本文提出如下假設(shè)：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用負相關(guān)。
四、研究設(shè)計
（一）變量的定義
1.內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量。目前，我國學者對內(nèi)部控制的評價有四種方法：直接根據(jù)披露的內(nèi)部控制評價信息來評價內(nèi)部控制質(zhì)量、構(gòu)造指數(shù)或指標體系作為衡量指標評價內(nèi)部控制質(zhì)量、通過調(diào)查問卷的方式來評價內(nèi)部控制質(zhì)量以及將內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度作為評價標準來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。其中，第一種方法，即直接根據(jù)披露的內(nèi)部控制評價信息來評價內(nèi)部控制質(zhì)量，包括根據(jù)管理層披露的內(nèi)部控制缺陷、審計師的審核意見等，具有成本低，可驗證性強的優(yōu)點。本文采用第一種方法，即直接根據(jù)上市公司是否披露內(nèi)部控制鑒證報告來評價公司內(nèi)部控制質(zhì)量。
美國SOX法案404條款明確規(guī)定上市公司對外披露的內(nèi)部控制自我評價報告必須經(jīng)過審計師審核。目前我國對內(nèi)部控制鑒證報告未作強制性披露要求（IPO公司除外）。內(nèi)部控制鑒證報告，相比內(nèi)部控制自我評價報告而言，是從外部針對內(nèi)部控制情況所做的更加有證明力的評價。內(nèi)部控制鑒證報告所含有的信息量要超過內(nèi)部控制自我評價報告本身。本文1 278家有效樣本中，共有520家滬深A(yù)股上市公司自愿披露了內(nèi)部鑒證報告。
2.審計收費。2001年12月我國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及披露》，要求上市公司披露審計收費。但目前上市公司審計收費的披露還不規(guī)范，有些公司的數(shù)據(jù)甚至無法識別是按什么基礎(chǔ)披露的。因此，本文剔除了數(shù)據(jù)不清晰的樣本。
（二）數(shù)據(jù)來源
本文以2010年滬深兩市1 278家A股上市公司為研究對象，其中滬市組672家、深市組606家。由于IPO公司披露內(nèi)部控制鑒證報告是強制性要求，本文剔除了IPO公司。本文還剔除了ST、*ST公司、金融保險類以及數(shù)據(jù)缺失公司。本文財務(wù)數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制鑒證報告數(shù)據(jù)與審計收費數(shù)據(jù)來自年報。文中相關(guān)數(shù)據(jù)的處理和檢驗是采用excel2003、SPSS17.0統(tǒng)計軟件進行的。
（三）研究模型
為了驗證假設(shè)，即內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響，同時借鑒Simunic的審計費用模型，結(jié)合我國市場特點，設(shè)立如下模型:
Lnfee=b1+b2AUDREP+b3Inv+b4Lnage+b5Lnasset+b6Opinion+b7Lnsub_com+b8Region1+b9Region2
模型中Lnfee是因變量，代表審計費用，用審計費用的自然對數(shù)表示；AUDREP是模型的解釋變量，表示內(nèi)部控制質(zhì)量，若上市公司自愿披露內(nèi)部鑒證報告取1，否則取零。
此外，我們參照Simunic（1980）、伍利娜（2003）、錢春杰、周中勝（2007）以及朱春艷、伍利娜（2009）的研究，加入控制變量以控制其他因素對審計收費可能的影響。其中Inv表示存貨占總資產(chǎn)的比重，該指標用來反映公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；Lnage為公司上市年限；Lnasset為公司規(guī)模變量；Opinion表示審計意見，為虛擬變量，當為非標準無保留審計意見時取1，否則取0；Lnsub_com為上市公司納入合并報表范圍的子公司數(shù)的對數(shù)。
為了控制我國地區(qū)間經(jīng)濟不平衡的影響，本文還加入了二個地區(qū)虛擬變量Region。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟區(qū)域的劃分：東部地區(qū)包括遼、冀、京、津、魯、蘇、滬、浙、閩、粵、瓊、港，中部地區(qū)包括黑、吉、晉、豫、皖、鄂、贛、湘，西部地區(qū)包括陜、甘、寧、云、貴、川、渝、青、藏、疆、廣西、內(nèi)蒙（王傲蘭，2003）。若上市公司位于東部地區(qū)，Region1=1，否則，Region1=0；若上市公司位于西部地區(qū)，Region2=1，否則，Region2=0。
五、經(jīng)驗結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計分析
表1為全樣本描述性統(tǒng)計（N=1 278），描述了樣本變量的均值、標準、差中位數(shù)以及最大值、最小值等指標。
按表1所示，2010年內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司（同時披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司）占了32%，少于內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司（未同時披露內(nèi)部控制報告公司），說明我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)還處于起步階段。審計費用均值為1 107 000，中位數(shù)為570 000，最大值為 74 000 000，最小值為120 000，從中可以看出我國審計費用差距較大，可能正是受到內(nèi)部控制質(zhì)量差異、審計風險、審計成本、審計意見及地區(qū)的不同等因素影響所致。
（二）多元回歸分析
實證模型的多元回歸分析結(jié)果，如表2所示。
表2是對檢驗?zāi)Ｐ瓦M行多元回歸分析的結(jié)果，結(jié)果顯示模型擬合較好（Adj-R=0.628，sig=0），所有自變量的VIF值都小于2，說明自變量之間不存在顯著的多重共線性問題。在控制了存貨占總資產(chǎn)的比重、上市年限、資產(chǎn)規(guī)模、審計師意見、納入合并報表范圍的子公司數(shù)、地區(qū)后，審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量在0.01置信水平上顯著負相關(guān)。這與我們假設(shè)一致，說明，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，越能降低審計費用。
另外，可以看出上市年限、資產(chǎn)規(guī)模、納入合并報表范圍的子公司數(shù)在0.01置信水平上相關(guān)，是影響審計費用的主要因素。非標準審計意見對審計費用的影響顯著為正，說明如果上市公司被出具了非標準審計意見，審計師會收取更高的審計費用，管理層存在買單行為（吳聯(lián)生，2005）。與東部地區(qū)與審計費用顯著正相關(guān)不同，西部地區(qū)在0.1水平上顯著負相關(guān)，表明我國審計收費確實存在著地區(qū)差異，且經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的上市公司的審計收費較不發(fā)達地區(qū)高（王欣蘭，2007）。
最后，存貨占總資產(chǎn)的比重與審計費用沒有通過顯著性檢驗，說明審計對存貨項目重視程度仍然不夠，這與劉斌等（2003）研究結(jié)論一致。
六、結(jié)論
本文實證研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用顯著負相關(guān)，說明上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量已經(jīng)引起我國會計事務(wù)所的重視；同時也體現(xiàn)出，隨著我國上市公司監(jiān)管領(lǐng)域舉措的不斷改革，內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的不斷完善，絕大部分上市公司已經(jīng)能夠自愿遵循內(nèi)部控制規(guī)范以及滬深兩市內(nèi)部控制指引等的要求，認真披露內(nèi)部控制自評報告以及內(nèi)部控制鑒證報告。
審計收費的完善，僅靠政府、外部審計師的力量是不夠的，還需要上市公司進一步完善公司內(nèi)部控制機制，提高內(nèi)部控制信息披露透明度，從而提高公司內(nèi)部治理效率。J
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