摘要：企業(yè)財務(wù)欺詐或舞弊現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計風(fēng)險進一步加大，為了提高審計有效性和降低審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循新審計準(zhǔn)則的指引，厘清財務(wù)報表舞弊審計的責(zé)任，從不同渠道探明財務(wù)報表舞弊審計的風(fēng)險，抓住財務(wù)報表舞弊審計的難點和程序。
關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則 重大錯報 管理層舞弊
近年來，企業(yè)財務(wù)欺詐或舞弊現(xiàn)象呈上升勢頭，其中企業(yè)管理層直接參與或串謀導(dǎo)致的案例屢屢發(fā)生。一方面，企業(yè)財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營狀況的風(fēng)險進一步增大，另一方面，管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計人員而導(dǎo)致審計失敗的風(fēng)險也進一步加大。為了提高審計有效性和降低審計風(fēng)險，2006年2月，中國注冊會計師協(xié)會頒布了第1141號準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。該審計準(zhǔn)則明確區(qū)分了導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的兩個原因，即錯誤和舞弊，強調(diào)注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對舞弊導(dǎo)致的重大風(fēng)險實施風(fēng)險評估，強化了注冊會計師在舞弊審計中的責(zé)任。第1141號準(zhǔn)則實施以后，對于會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，有效識別審計高風(fēng)險領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)舞弊因素導(dǎo)致的財務(wù)重大錯報，是對其自身業(yè)務(wù)質(zhì)量和專業(yè)勝任能力的重大挑戰(zhàn)。
一、舞弊及其特征描述
（一）舞弊
舞弊是指組織或個人出于某種動機和利用適當(dāng)?shù)臋C會為獲得不當(dāng)利益而實施的故意行為。
第1141號準(zhǔn)則將舞弊定義為“被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。在這里舞弊特指的是企業(yè)中存在的財務(wù)舞弊行為。一是舞弊的行為主體（即舞弊者）是指企業(yè)的內(nèi)部及外部的個人或利益集團；二是舞弊是故意行為，舞弊與錯誤都可能導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真，但兩者有本質(zhì)的區(qū)別，即行為主體在主觀上是否故意，錯誤是非故意行為，導(dǎo)致的后果是會計過失，應(yīng)該區(qū)別對待舞弊和會計過失這兩個性質(zhì)不同的問題；三是舞弊者使用欺騙手段，舞弊行為經(jīng)過精心設(shè)計，具有很強的隱蔽性；四是舞弊行為的目的是為特定個人或利益集團獲取不當(dāng)或非法利益；最后，從行為主體的分類看，涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。企業(yè)內(nèi)部勾結(jié)或企業(yè)內(nèi)部與外部第三方互相勾結(jié)的行為，通常被稱為“串通舞弊”，即“串謀”。
（二）舞弊的類型
注冊會計師關(guān)注舞弊行為的著眼點在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，一旦可能影響到財務(wù)報表，這種行為就和財務(wù)報表審計目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。企業(yè)中存在的財務(wù)舞弊行為又可分為財務(wù)報表舞弊、資產(chǎn)舞弊。這兩類舞弊行為導(dǎo)致的故意錯報與財務(wù)報表審計相關(guān)：一是對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報；二是侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。
資產(chǎn)舞弊的動機是為了獲取企業(yè)的錢財或其他財產(chǎn)的行為而損害企業(yè)的利益。行為主體涵蓋了企業(yè)內(nèi)部員工及各級管理者，其主要手段是利用工作之便挪用、貪污公款，通過改變會計資料或相關(guān)業(yè)務(wù)記錄來掩飾其舞弊行為。如果管理層參與的舞弊涉及資產(chǎn)的非法侵吞，往往會通過復(fù)雜業(yè)務(wù)交易的賬目來掩蓋舞弊跡象。
財務(wù)報表舞弊的動機是從企業(yè)內(nèi)部利益或者管理當(dāng)局利益的角度出發(fā)，制造財務(wù)報告虛盈或虛虧的結(jié)果，以欺騙或誤導(dǎo)報表使用者，其性質(zhì)是損害企業(yè)外部利益相關(guān)者的利益。財務(wù)報表舞弊的行為主體主要是管理層，舞弊行為本身具有復(fù)雜性、多樣性和隱蔽性，通常采取偽造會計資料、虛構(gòu)交易或未披露相關(guān)信息等手法。
（三）舞弊對重大錯報的影響
財務(wù)報表審計是為審后報表不存在重大錯報提供合理保證的一種鑒證業(yè)務(wù)，最終要求將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在審計準(zhǔn)則中，審計風(fēng)險被定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當(dāng)審計意見的可能性”。財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是指“財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”。
重大錯報風(fēng)險是在審計前就存在的，只能與被審計單位有關(guān)，而非注冊會計師所能控制或改變。注冊會計師雖不能改變被審計單位的重大錯報風(fēng)險，但能對重大錯報風(fēng)險加以識別和評估，并以此為基礎(chǔ)確定可接受的檢查風(fēng)險水平。
如前所述，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的原因有兩個，即由錯誤引起的或由舞弊引起的，顯然，由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。注冊會計師實施風(fēng)險評估程序時不僅應(yīng)考慮錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)有意識地、慎重地考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
二、從中外審計準(zhǔn)則看舞弊審計責(zé)任
2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布了《財務(wù)報告審計中對舞弊的關(guān)注》（SAS NO.99），提出了識別財務(wù)報表舞弊的42個風(fēng)險因素，要求審計師在整個審計過程中務(wù)必保持高度的職業(yè)懷疑精神，提醒注冊會計師特別要注意共謀、欺騙、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等問題。
2004年2月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布了《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》（ISA NO.240），提出了舞弊三角理論，指出一項舞弊行為通常是舞弊風(fēng)險因子（策劃舞弊的動機或壓力、進行舞弊的機會、使舞弊合理化的態(tài)度和借口）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果，當(dāng)三個舞弊風(fēng)險因子同時出現(xiàn)時就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關(guān)注。
2006年2月，中國注冊會計師協(xié)會頒布的第1141號準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》指出，“注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致”。
解讀以上中外審計準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)他們都認(rèn)為注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，關(guān)注舞弊的可能性，從根源上查找舞弊，當(dāng)注冊會計師不能查出對報表使用者利益有重大影響的錯報時，通常需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但這些準(zhǔn)則同時也存在保護條款，強調(diào)“防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任”，審計測試、被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制性等。注冊會計師承擔(dān)“合理保證”的責(zé)任，意味著從范圍上看，注冊會計師無法絕對保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊；從程度上看，無法絕對保證發(fā)現(xiàn)由“串通舞弊或偽造文件記錄”導(dǎo)致的重大舞弊行為。因此，注冊會計師遵循審計準(zhǔn)則的指引，按照審計準(zhǔn)則要求實施審計程序，既能幫助注冊會計師有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為，同時也避免承擔(dān)過多的責(zé)任。
三、舞弊審計的難點
一些企業(yè)管理層和會計人員在與審計人員長年交往中，積累了與注冊會計師打交道的“豐富經(jīng)驗”，具有較強的“反偵察能力”。熟悉常規(guī)審計程序的企業(yè)內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對財務(wù)信息作出虛假報告的行為，常規(guī)審計程序難以發(fā)揮應(yīng)有的效果。隨著舞弊和職業(yè)欺詐的手段和方式愈來愈隱蔽、多樣化，注冊會計師發(fā)現(xiàn)因舞弊因素導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的難度也必然加大。影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的一些因素有：
（一）串通舞弊
串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認(rèn)為具有說服力，注冊會計師采取詢問、函證等方法發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性會有所降低。企業(yè)內(nèi)部上下勾結(jié)、左右勾結(jié)或企業(yè)內(nèi)外勾結(jié)的程度越緊密，范圍越大，舞弊導(dǎo)致的重大錯報越難以被發(fā)現(xiàn)。
（二）偽造會計資料
如果舞弊者采取偽造會計資料（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進行操縱,那么以查賬和對賬為基礎(chǔ)的審計方法難免不遭到失敗。而且舞弊者的職位級別越高，注冊會計師識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。
（三）舞弊者操縱金額的大小
如果舞弊者對注冊會計師審查各個報表科目所用的重要性水平十分了解，會將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯報，使造假金額不超過確定的“警戒線”，則注冊會計師利用重要性水平發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性會有所降低。
（四）管理層舞弊
當(dāng)企業(yè)管理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機會和利益時，通常事前會精心設(shè)計，直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務(wù)信息，事后還會利用其所處的特殊地位和擁有的權(quán)力來極力隱瞞，從而加大注冊會計師審計的難度。因此，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對該風(fēng)險實施針對性的審計程序。
四、舞弊審計的程序
按第1141號準(zhǔn)則要求，財務(wù)報表審計應(yīng)重點識別和判斷舞弊風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，從根源上探明與特定審計業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。
（一）對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的識別有助于評估舞弊風(fēng)險
舞弊產(chǎn)生的根源在于壓力和動機，因此，對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的識別有助于評估舞弊風(fēng)險。如通過對企業(yè)所處行業(yè)的市場供求與競爭情況的分析，有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)狀況及經(jīng)營結(jié)果的異常變化或發(fā)現(xiàn)某些管理問題。因此，注冊會計師必須打破財務(wù)會計資料的局限, 從賬內(nèi)信息擴展到賬外信息。審計人員只有對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境有了深入和廣泛的了解后，才能從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評估企業(yè)可能存在的重大舞弊風(fēng)險。
（二）了解內(nèi)部控制有助于評估舞弊風(fēng)險
內(nèi)部控制是企業(yè)為有效實現(xiàn)其目標(biāo)而設(shè)計的內(nèi)部制度安排，舞弊的發(fā)生往往說明公司治理存在嚴(yán)重缺陷，內(nèi)部控制失效或形同虛設(shè)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重視對公司治理的調(diào)查研究，了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制。如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位人員所逾越，那么就存在著對財務(wù)信息作出虛假報告或挪用資產(chǎn)的機會，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的可能性。
（三）實施進一步審計程序
審計人員一旦發(fā)現(xiàn)存在需要徹底揭露的舞弊因素，如串通舞弊、偽造證據(jù)、管理人員蓄意欺詐、精心隱瞞的貪污行為等，則審計項目組在人員配合和組織上都應(yīng)隨審計難度的加大而變動，在收集審計證據(jù)時必須擴大審計程序、增加審計費用。按第1141號準(zhǔn)則要求，注冊會計師應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的基本思路，應(yīng)是通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，增強審計程序的效果和審計證據(jù)的說服力。
1.改變擬實施審計程序的性質(zhì)，主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合。
2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括兩層含義。一是為了更有效地應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師通常需要考慮在期末或接近期末時對某類交易或賬戶余額實施實質(zhì)性程序。因為在存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的情況下，注冊會計師往往很難將本期較早時候?qū)嵤┑膶嵸|(zhì)性程序的結(jié)果合理延伸至期末。二是調(diào)整擬獲取審計證據(jù)對應(yīng)的期間或時點，針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試。
3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。擬實施審計程序的范圍應(yīng)當(dāng)能夠反映注冊會計師評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險水平。評估的舞弊風(fēng)險越高，注冊會計師越有必要考慮擴大樣本規(guī)模或從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層次實施分析程序。
4.注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被企業(yè)內(nèi)部人員預(yù)見或事先了解，其目的在于最大限度地避免因進一步審計程序被預(yù)見或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相或毀滅證據(jù)等行為，從而保證擬執(zhí)行的進一步審計程序的效果。X
（注：本文系北京市屬高等學(xué)校人才強教計劃資助項目——我國民間借貸的制度創(chuàng)新和支持策略研究；項目編號：PHR201008250）
參考文獻(xiàn)：
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