摘要：我國科研經(jīng)費以每年超過20%的幅度增長多年，但相應的監(jiān)督和審計機制卻沒有進行同步有效跟進，被資助單位轉(zhuǎn)移、擠占挪用科研經(jīng)費的現(xiàn)象層出不窮，科技也仍未取得突破性進展。本文通過分析我國現(xiàn)有的科研經(jīng)費劃撥、使用和審計狀況，對構建我國審計制度進行初步的探討，在借鑒美國較為成熟的科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度的基礎上，提出建設我國全過程全體系全內(nèi)容的科研經(jīng)費審計制度。
關鍵詞：科研經(jīng)費 審計制度 全過程 全體系 全內(nèi)容
一、引言
為實現(xiàn)我國要在2020年進入創(chuàng)新型國家行列，本世紀中葉成為世界科技強國的總體戰(zhàn)略目標，我國逐漸提高高科技資金投入。然而，伴隨著科研經(jīng)費的逐年上漲，近幾年以侵占、挪用科研資金為目的的職務犯罪活動也呈現(xiàn)出了上升趨勢，對于提升我國整體科技水平有很大的危害，此外，科研經(jīng)費使用績效水平較低也不利于我國科技的發(fā)展。本文針對我國科研經(jīng)費劃撥、使用和審計的現(xiàn)狀，結合美國較為完整和成熟的科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度，探討建立我國全過程全體系全內(nèi)容的科研經(jīng)費審計制度。
二、現(xiàn)有科研經(jīng)費使用及審計現(xiàn)狀
我國被資助單位在使用科研經(jīng)費的過程中存在著很多問題，主要表現(xiàn)在財務收支和經(jīng)費使用績效兩個方面，以審計署公布的《中央部門單位2010年預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結果——科學技術部審計結果》為例說明在科研經(jīng)費使用中的上述兩方面問題。在財務收支方面，部分在研項目課題經(jīng)費管理使用不夠嚴格和規(guī)范：審計2010年的99個支撐計劃在研項目普遍存在不符合專項經(jīng)費管理辦法及其他財經(jīng)制度規(guī)定的問題，涉及金額10 254.77萬元，其中2010年4 555.01萬元。在科研經(jīng)費使用績效方面，部分項目成果存在使用其他科研成果充抵的問題：審計133個項目提供的2 221項專利成果中，有445項是用其他科研成果充抵的，占20.04%；提供的8 011篇論文中，有3 284篇是用其他科研成果充抵的，占40.99%。
我國現(xiàn)有正在執(zhí)行的國家審計、內(nèi)部審計和獨立審計均為事后審計模式，事前審計和事中審計嚴重缺失。
我國科研經(jīng)費審計的主要部分是國家審計：主要體現(xiàn)于審計署每年對中央部委上年度預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計之中，抽樣審計各部委下屬企業(yè)、科研單位以及高校重大科研項目財務收支和使用績效情況，每年予以公布，體系相對完善。
內(nèi)部審計尚處于初始發(fā)展階段：無論是各管理科研經(jīng)費的部門還是被資助科研院所或高校，內(nèi)部審計均處于起步階段。
獨立審計未有效發(fā)揮作用：目前在科研院所和高?！睓M向”項目中，由提供資金的企業(yè)聘請會計師事務所對項目資金運用情況進行審計，同時國家科學基金會每年委托會計師事務所抽查審計一部分單位基金賬戶，國家審計也會借助獨立審計工作，但是獨立審計在科研經(jīng)費審計中發(fā)揮的作用微乎其微。
績效審計處于起步階段：國家審計從2010年度開始進行初步的科研經(jīng)費績效審計，內(nèi)部審計和獨立審計中績效審計還未開始；預算審計和責任審計尚處于理論研究階段。
三、構建全過程全體系科研經(jīng)費審計模式
針對上述我國科研經(jīng)費劃撥、使用和審計之中存在的問題：立項與確定被資助單位體現(xiàn)嚴重的政治傾向，使用過程中由于預算無效等原因?qū)е仑攧帐罩Ш褪褂每冃栴}，審計中未實行全過程覆蓋、審計體系不完善以及審計內(nèi)容不完整。借鑒美國科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度——重點強調(diào)政府部門內(nèi)部審計，本文對構建我國有利于科技水平提高的全過程全體系全內(nèi)容科研經(jīng)費審計制度進行初步探討。
全過程是指審計涵蓋科研經(jīng)費從始至終的全過程；全體系是指三大審計主體包括國家審計、內(nèi)部審計和獨立審計均參與到科研經(jīng)費審計過程之中；全內(nèi)容是指科研經(jīng)費審計不僅應包含傳統(tǒng)意義上的財務收支審計還應包括績效審計、預決算審計以及責任審計。由于審計主體需要參與到科研經(jīng)費從始至終的全過程之中開展多內(nèi)容的審計，因此本文的論述中主要依托科研經(jīng)費全過程論述該制度的構建，并展示該制度全貌。
科研經(jīng)費從劃撥、使用直至課題結束結余可以劃分為科研立項、預算編制、經(jīng)費使用及核算和項目決算及評估四個階段。我國現(xiàn)有審計制度主要集中在項目決算及評估階段的事后審計，具體到不同的審計主體，主要體現(xiàn)為：國家審計在年度對各部委下屬的特殊性質(zhì)企業(yè)和科研院所已結題和在研項目進行抽查審計；科研課題結題后由歸口部門委托科研院所和高校的內(nèi)部審計部門進行審計；高校和科研院所的“橫向”經(jīng)費審計也是在高校完成委托科研項目之后由提供資金企業(yè)聘請會計師事務所進行審計。我國現(xiàn)有的事后審計存在諸多缺點，如“事后控制”僅能發(fā)現(xiàn)既定事實中的錯誤和問題，無法實現(xiàn)投入科研經(jīng)費提升科技水平的最終目的。
要真正發(fā)揮科研經(jīng)費審計的監(jiān)督作用，應該將審計關口前移，在科研立項、預算編制、經(jīng)費使用及核算階段及早介入，實行“事前控制”和“事中控制”，形成對科研經(jīng)費的全過程審計——科研立項與經(jīng)費預算的事前審計，經(jīng)費使用及核算的事中審計，項目決算及評估的事后審計。具體來講，覆蓋全過程的科研經(jīng)費審計制度內(nèi)容包括：
（一）事前審計。事前審計包含前兩個階段的審計，科研項目立項審計和經(jīng)費預算審計，這種事前審計主要體現(xiàn)于“縱向”科研經(jīng)費審計之中。“橫向”科研經(jīng)費由企業(yè)提供資金，與高校或研究院所簽訂任務合同書，企業(yè)會根據(jù)市場及自身需要提出項目并有效規(guī)劃資金使用，因此立項和預算編制過程中不會存在太大的問題。
1.科研項目立項審計。由于我國立項過程主要由政府主導，體現(xiàn)嚴重的政策傾向，從而導致有些科研項目從立項開始就缺乏科學性，科研項目績效也就無從談起。因此提出項目的各部委應在科研項目立項時有效發(fā)揮部門內(nèi)部審計功能，力保提出的項目在符合我國實際科技需要同時，能避免各部門科研重復建設?？蒲许椖苛㈨棇徲嬘捎趯W科專業(yè)性，僅僅依靠內(nèi)部審計人員是無法完成科學立項任務的，需要各部委內(nèi)部審計引入專家參與科研立項聽證制度：各部委科研項目負責組一經(jīng)確定, 應馬上指定今后審計該項目的審計工作組，讓審計工作組的專家參與該科研項目的立項聽證，對經(jīng)費進行把關，這不但能夠從源頭上堵塞漏洞，而且也給該科研項目的審計組成員熟悉情況留下時間，以便于事后審計工作更加高效。同時，專家參與科研立項聽證制度實質(zhì)上是為了事前就盡力確保項目績效，是績效審計在事前審計中的運用。
2.經(jīng)費預算審計。應強化科研經(jīng)費預算在科研經(jīng)費審計中的地位和作用。美國科研項目負責人在科研課題申請之時就將所有費用，包括人員費用、差旅費用、學術交流費用等細項全部編入科研項目經(jīng)費預算；經(jīng)費申請獲準后，科研項目經(jīng)費預算納入合同條款，成為科研經(jīng)費審計的依據(jù)；科研項目經(jīng)費預算作為合同條款，受法律保護，其剛性非常強。而我國預算申請的填報存在一定程度的隨意性，經(jīng)費預算在執(zhí)行過程中缺少剛性，科研院所和高校在申請科研經(jīng)費時普遍存在著申請經(jīng)費是科研管理一個部門事情的思想，內(nèi)部審計和財務等部門在預算編制過程中并不參與；各部委的內(nèi)部審計部門對申請單位填列的預算也沒有進行有效審計。
為發(fā)揮預算在科研經(jīng)費使用過程中的剛性規(guī)范作用，提升科研經(jīng)費使用績效，我國應重點加強內(nèi)部審計建設，具體來講：申請科研經(jīng)費的機構內(nèi)部審計部門應積極參與到預算編制中，形成在各部門溝通協(xié)調(diào)基礎之上的可有效執(zhí)行的細化預算；各部委內(nèi)部審計部門對各申請經(jīng)費單位填報的經(jīng)費預算進行有效審計，避免“申請多少就給多少”情況的出現(xiàn)。
（二）事中審計?？蒲薪?jīng)費使用及核算的事中審計表現(xiàn)為“縱向”和“橫向”科研經(jīng)費管理與審計，強調(diào)內(nèi)部審計在事中審計中發(fā)揮作用。這里的內(nèi)部審計不僅包括被資助單位內(nèi)部審計部門，而且包括各管理科研經(jīng)費部委獨立內(nèi)部審計制度。同時，“縱向”科研經(jīng)費中國家審計在年末抽查審計重大在研項目，“橫向”科研經(jīng)費資金提供企業(yè)在年末聘請會計師事務所對科研院所和高校經(jīng)費使用及核算進行審計也是事中審計的重要方面。
1.各部委內(nèi)部審計制度。我國政府部門內(nèi)部審計職能由教育部、科技部、發(fā)改委等各大部委下屬內(nèi)部審計部門共同承擔，力量分散，目標各異，資源不能共享，審計力量不足，缺乏具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計不但不能發(fā)揮整體的監(jiān)督和評價作用，重復監(jiān)督還影響被審計單位的行政效率和效果。在各部委獨立內(nèi)部審計制度建設與完善的過程中，我們可以參考美國科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度中的總監(jiān)察長辦公室（Office of Inspector General，OIG）制度：OIG制度具有權威性、獨立性、綜合性與制衡性；OIG在全國范圍內(nèi)有權對本部門計劃的執(zhí)行情況及其他相關事務進行獨立的、有目的的審計、評價、調(diào)查和檢查，并向部長、國會和公眾提供及時、正確和可靠的信息（包括計劃及其管理的問題）以及改進的建議；OIG采取不定期的財務審計和績效審計手段，審計經(jīng)費使用的合理性和效益；OIG審計的重點是財務收支的正確性、合理性、經(jīng)濟性、有效性及其效果，并以財務收支活動的合法性、合規(guī)性為核心內(nèi)容。
我們可以參照美國較為成熟的科研經(jīng)費審計監(jiān)督模式，整合科技管理部門監(jiān)督資源，設置政府獨立的內(nèi)部審計部門，對被資助單位科研經(jīng)費使用及核算過程中的財務收支活動和使用績效進行審計和監(jiān)督。上述事前審計中的科研項目立項審計和預算審計也應由政府獨立內(nèi)部審計部門執(zhí)行。
2.被資助單位內(nèi)部審計制度。被資助單位內(nèi)部審計的核心是對“縱向”和“橫向”科研經(jīng)費管理過程進行有效的、全面的監(jiān)督，優(yōu)勢體現(xiàn)在過程控制、實時控制，能夠有效克服“中間過程不問責”的弊端，重點是對科研經(jīng)費的財務收支情況進行監(jiān)督和管理。
許多科研院所和高校為了加強對科研經(jīng)費的管理，提高科研經(jīng)費的使用效益，采用了“統(tǒng)一領導，集中管理”模式。但這種管理模式會導致經(jīng)費使用及核算方面的問題：項目經(jīng)費如何使用基本上是由項目負責人決定，“縱向”經(jīng)費沒有實現(xiàn)“?？顚Ｓ谩保皺M向”經(jīng)費使用存在著很大的隨意性；“縱向”不同項目和“橫向”科研經(jīng)費使用和核算相關規(guī)定存在較大差異，財務人員對科研經(jīng)費的籌集、運用、耗費等全過程運作缺乏了解，在會計處理上出現(xiàn)會計科目、項目設置的不合理，收入與支出完全按照項目負責人的要求進行核算，有的財務部門將科研經(jīng)費當作代管經(jīng)費的性質(zhì)進行管理。無論是“縱向”還是“橫向”科研經(jīng)費，被資助單位內(nèi)部審計主要側(cè)重于科研經(jīng)費管理，具體任務有：一是審查科研經(jīng)費管理內(nèi)控制度的建立及執(zhí)行情況；二是審查經(jīng)費預算執(zhí)行情況，提高經(jīng)費預算剛性；三是加強科研經(jīng)濟合同管理，規(guī)范合同的簽訂；四是審查財務收支合法性和經(jīng)費會計核算情況，防止出現(xiàn)違法違紀問題；五是審查“縱向”?？钍欠駥Ｓ?，保證科研經(jīng)費落在實處；六是審計固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的管理；七是審查經(jīng)費結余情況，避免結題不結賬現(xiàn)象的發(fā)生等。
（三）事后審計。我國現(xiàn)有的科研經(jīng)費審計多為事后審計，國家審計、內(nèi)部審計和獨立審計均參與其中，體系較為完善，今后國家審計應更多借助獨立審計工作，同時加強內(nèi)部事后審計。然而，我國現(xiàn)有事后審計類型多為財務收支審計，績效審計處于起步階段，相關責任審計尚未展開。
績效審計未有效開展的主要原因是由于缺少切實可行的科研經(jīng)費績效評價標準或僅存在傳統(tǒng)的論文標準，我們可以借鑒美國科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度中有關績效評價的標準與方法，推行同行評審系統(tǒng)，根據(jù)科研項目的類型選擇適當?shù)目蒲性u價指標體系，采用多種方法綜合評價績效。所謂同行評審系統(tǒng)就是審計人員在審計過程中，聘請具備相關科研能力的人員擔任評審人員，參與到審計過程中去，且該評審人員必須是該項目的同行，對評審項目擁有足夠的前沿知識。
提升科研經(jīng)費績效和科技水平的另一個有效方法是建立在信息公開制度基礎之上的責任追究和問責制，防止各相關主體對問題相互推諉，保證監(jiān)督效果和監(jiān)督工作的權威性。這就需要各審計主體開展責任審計，同時完善和落實責任追究制度，防止“重審計、輕處罰”現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（四）制度全貌。上述全過程全體系全內(nèi)容審計制度可以用以下圖示反映。
四、結論
針對我國現(xiàn)有科研經(jīng)費審計制度存在的問題，本文認為應在借鑒美國較為成熟的科研經(jīng)費審計監(jiān)督制度的基礎上，構建符合我國實際的全過程全體系全內(nèi)容審計制度。同時，我們在審計中應樹立規(guī)范與適度相統(tǒng)一的開放的指導思想：經(jīng)費的規(guī)范化不是科研經(jīng)費審計的唯一目的，追求科研經(jīng)費的規(guī)范，終極目的是提高科研成果的水平，最理想的目標應該是達到科研經(jīng)費規(guī)范化、效益的最大化和學術自由之間的平衡。本文只是對構建符合中國實際情況審計制度進行一個初步探討，今后應在理論研究的基礎之上開展更多的實證研究。J
（注：本文受“學科與研究生教育——工商管理學科建設與科研促進項目”資助）
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