摘要：隨著城市功能布局的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，越來(lái)越多的工業(yè)企業(yè)被搬遷至工業(yè)園區(qū)或城市邊緣，企業(yè)在搬遷過(guò)程中不可避免地面臨著政策性搬遷補(bǔ)償款如何計(jì)算所得稅和財(cái)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，本文擬結(jié)合國(guó)家相關(guān)稅收政策就其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析。
關(guān)鍵詞：企業(yè)搬遷 所得稅政策 會(huì)計(jì)處理
一、政策性搬遷的稅收規(guī)定
目前企業(yè)政策性搬遷主要適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)），該文件內(nèi)容主要包括：（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。（2）企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。
二、政策性搬遷的會(huì)計(jì)規(guī)定
企業(yè)政策性搬遷所取得的拆遷補(bǔ)償款，系企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)范，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助；按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第四條規(guī)定：“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理?！?
三、會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理
為體現(xiàn)上述稅務(wù)及會(huì)計(jì)規(guī)定，現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
例：某制造企業(yè)2008年8月接到當(dāng)?shù)卣ㄖ?，廠區(qū)需要整體搬遷并當(dāng)月簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議，政府補(bǔ)償企業(yè) 4 000萬(wàn)元用于異地重建，拆遷期限為2009年6月前拆遷完畢，現(xiàn)有廠區(qū)土地使用權(quán)由政府收回。2008年9月收到政府第一筆拆遷款750萬(wàn)元；2009年6月收到剩余拆遷款3 250萬(wàn)元；企業(yè)為保證當(dāng)前訂單履行，自2008年10月1日起正式停產(chǎn)開(kāi)始拆遷，截至2008年9月31日固定資產(chǎn)賬面原值2 000萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)提折舊600萬(wàn)元（其中8、9月折舊合計(jì)20萬(wàn)元），無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）攤銷(xiāo)后賬面價(jià)值余額800萬(wàn)元（其中8、9月攤銷(xiāo)10萬(wàn)元）；2008年10月至2009年5月合計(jì)發(fā)生處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)變價(jià)凈收入90萬(wàn)元，另有賬面凈值200萬(wàn)元的固定資產(chǎn)尚有使用價(jià)值移至重建廠區(qū)暫未使用；發(fā)生停工損失和安置職工費(fèi)100萬(wàn)元；按照企業(yè)異地重建立項(xiàng)，自2009年6月起5年中共重置固定資產(chǎn)2 500萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)500萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)搬遷資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。
1.2008年8月-9月簽訂拆遷協(xié)議，收取第一筆拆遷款750萬(wàn)元，企業(yè)尚未實(shí)施停產(chǎn)、拆遷。
借：銀行存款 7 500 000
貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款——拆遷補(bǔ)償款 7 500 000
借：管理費(fèi)用 100 000
制造費(fèi)用 200 000
貸：累計(jì)折舊 200 000
累計(jì)攤銷(xiāo) 100 000
固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)正常進(jìn)行，可以在2008年度稅前列支。
2.2008年10月1日，將全部固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值轉(zhuǎn)入清理。
借：固定資產(chǎn)清理 22 000 000
累計(jì)折舊 6 000 000
貸：固定資產(chǎn) 20 000 000
無(wú)形資產(chǎn) 8 000 000
自本月開(kāi)始停止計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)。
3.2008年10月至2009年5月期間。
（1）收到處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)變價(jià)凈收入90萬(wàn)元：
借：銀行存款 900 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
（2）移至重建廠區(qū)暫未使用的固定資產(chǎn)的處理：
借：在建工程或固定資產(chǎn) 2 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 000 000
需要注意的是，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》要求處于修理、更新改造過(guò)程或技術(shù)改造而停止使用的固定資產(chǎn)符合相關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程，停止計(jì)提折舊；不符合確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)，照提折舊。
由于企業(yè)拆遷下來(lái)的部分固定資產(chǎn)不屬于報(bào)廢和不需要進(jìn)行更新改造即可使用，只是目前暫時(shí)未能使用，按照上述準(zhǔn)則折舊范圍規(guī)定可以計(jì)提折舊，而按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，兩者存在暫時(shí)性差異，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。
（3）企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)凈損失、停工損失及職工安置費(fèi)用核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款：
借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 7 500 000
貸：遞延收益 7 500 000
借：遞延收益 7 500 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 500 000
銀行存款 1 000 000
由于政府拆遷款往往不是一步補(bǔ)償?shù)轿?，而采取分批撥付形式，在未完全收到拆遷補(bǔ)償款全款時(shí)，應(yīng)在收到的拆遷款范圍內(nèi)核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款；截至本期間末，“固定資產(chǎn)清理”尚有余額：2 200-90-200-650=1 260（萬(wàn)元）未能核銷(xiāo)。
4.2009年6月收到剩余拆遷款：
借：銀行存款 32 500 000
貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款——拆遷補(bǔ)償款 32 500 000
同時(shí)核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款：
借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款——拆遷補(bǔ)償款 12 600 000
貸：遞延收益 12 600 000
借：遞延收益 12 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 600 000
這里需要注意的是：如果在政府和企業(yè)雙方簽訂的拆遷補(bǔ)償協(xié)議中，有明確條款和金額是補(bǔ)償企業(yè)搬遷后擬新建資產(chǎn)項(xiàng)目的，應(yīng)自“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目中結(jié)轉(zhuǎn)同等金額計(jì)入“遞延收益”，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理，并結(jié)合國(guó)稅函[2009]118號(hào)進(jìn)行稅務(wù)處理。
5.2009年6月起企業(yè)重建時(shí)：
借：在建工程 25 000 000
無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
6.企業(yè)固定資產(chǎn)等重置完成時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 25 000 000
貸：在建工程 25 000 000
7.最終企業(yè)將專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款余額轉(zhuǎn)賬：
借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 19 900 000
貸：資本公積 19 900 000
四、會(huì)計(jì)處理與稅收管理的差異
按照國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件的規(guī)定，搬遷過(guò)程中企業(yè)稅收上應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)為4 000萬(wàn)元政府補(bǔ)償款和90萬(wàn)元變價(jià)凈收入，合計(jì)4 090萬(wàn)元；稅收上確認(rèn)的可扣除金額為重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、停工損失和職工安置費(fèi)=2 500 +500 +100 =3 100（萬(wàn)元）。由于該企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（土地）和職工安置等支出未超過(guò)政府補(bǔ)償收入，故其差額部分應(yīng)作納稅調(diào)整，即5年后該企業(yè)應(yīng)納稅調(diào)增：4 090-3 100=990（萬(wàn)元）。
企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)可以計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，如果計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額符合稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則會(huì)計(jì)與稅收沒(méi)有差異，不需進(jìn)行納稅調(diào)整；如果有差異，則在以后年度計(jì)提時(shí)逐年調(diào)整。上例中，如果企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，則其應(yīng)納稅所得應(yīng)為1 990萬(wàn)元，即以全部搬遷收入和變價(jià)收入減去搬遷資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和安置費(fèi)用后全額征稅。
就目前企業(yè)搬遷政策來(lái)看，較好處理了企業(yè)、政府和稅收的關(guān)系，但就細(xì)節(jié)上來(lái)看，由于搬遷企業(yè)本身情況不同，資產(chǎn)新舊并存，對(duì)于搬遷中可以正常使用、不需改良或技改的固定資產(chǎn)在國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件中并沒(méi)有體現(xiàn)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施，不利于勤儉節(jié)約意識(shí)的提高。J
