摘要：目前，世界各國企業(yè)面臨的持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，由于被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營走向破產(chǎn)而被投資者等利益相關(guān)者起訴的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大。為了有效防范持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文首先闡述了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型，然后從審計(jì)客體、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)組織和審計(jì)監(jiān)管等方面分析了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，最后針對性地提出了風(fēng)險(xiǎn)防范對策。
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師 持續(xù)經(jīng)營 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 防范
對于注冊會(huì)計(jì)師而言，由于被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營走向破產(chǎn)而被投資者等利益相關(guān)者起訴的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如果得不到有效防范，不僅會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息使用人的利益，也會(huì)大大降低注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信力。因此，全面分析持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響因素，并采取有效的防范措施，就成了當(dāng)前審計(jì)研究的熱點(diǎn)問題之一。
一、持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型
持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會(huì)計(jì)師未能對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)按照形成的原因不同，可劃分為以下兩種類型：第一類風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)破產(chǎn)前未被出具持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第二類風(fēng)險(xiǎn)是被出具了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的企業(yè)未走向破產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從后果上看，第一類風(fēng)險(xiǎn)很可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師面臨投資者等利益相關(guān)者的訴訟并對職業(yè)聲譽(yù)造成嚴(yán)重的負(fù)面影響，而第二類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則很可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位關(guān)系的惡化。實(shí)務(wù)工作中，注冊會(huì)計(jì)師為了避免利益相關(guān)者對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見產(chǎn)生過度反應(yīng)，從而增加財(cái)務(wù)困境企業(yè)破產(chǎn)的可能性和速度,一般都盡可能回避出具持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見。因此，第二類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率遠(yuǎn)小于第一類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此研究重點(diǎn)一般集中在企業(yè)破產(chǎn)前未被出具持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上。
二、持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素
持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的綜合體，風(fēng)險(xiǎn)的影響因素既包括審計(jì)客體方面的因素，也包括審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)組織和審計(jì)監(jiān)管等方面的因素。
（一）審計(jì)客體方面的影響
1.審計(jì)任務(wù)具有高度復(fù)雜性。由于企業(yè)從持續(xù)經(jīng)營到破產(chǎn)清算兩個(gè)極端狀態(tài)之間的轉(zhuǎn)化并不是瞬間完成的，必然要經(jīng)歷一個(gè)逐步發(fā)展的過程，而判斷企業(yè)究竟處于持續(xù)經(jīng)營和破產(chǎn)清算過程之間的哪個(gè)具體時(shí)點(diǎn)，其難度很大。而且，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師所面對的審計(jì)對象日益復(fù)雜，既有大型的集團(tuán)公司、上市公司和國有企業(yè)，也有資產(chǎn)和人員相對較少的中小型企業(yè)。此外，上市公司業(yè)務(wù)的日益多元化也導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營審計(jì)任務(wù)日益復(fù)雜化。
2.重大疑慮事項(xiàng)的取證難度較大。持續(xù)經(jīng)營能力的判斷很多都會(huì)涉及重大不確定性事項(xiàng)，如法院尚未判決的訴訟事項(xiàng)、尚未到期的對外擔(dān)保等。這些重大不確定性事項(xiàng)雖然在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計(jì)報(bào)告日還處于未知狀態(tài)。對尚未結(jié)束且結(jié)果未知的重大疑慮事項(xiàng)，不管被審計(jì)單位配合與否，注冊會(huì)計(jì)師都很難獲得相關(guān)證據(jù)，因此大大增加了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的難度。
3.企業(yè)缺乏主動(dòng)提供重大疑慮事項(xiàng)的動(dòng)力。當(dāng)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，如實(shí)披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項(xiàng)，不可避免地會(huì)給企業(yè)帶來消極財(cái)務(wù)影響。因此，當(dāng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，企業(yè)傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，尤其是當(dāng)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中缺乏有效的審計(jì)委員會(huì)時(shí)，此類問題就會(huì)更加嚴(yán)重。
（二）審計(jì)準(zhǔn)則方面的影響
我國從1999年首次頒布實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》到目前，已對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了三次修訂，但是現(xiàn)行準(zhǔn)則還不夠完善，主要存在如下問題:
1.持續(xù)經(jīng)營不確定性的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確?，F(xiàn)行準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性作出主觀判斷，而未提供明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在判斷持續(xù)經(jīng)營不確定性時(shí)的主觀隨意性過大。
2.持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見和其他非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見存在魚龍混雜的現(xiàn)象。按照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見和其他非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見同屬于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型，都需要使用意見說明段或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行說明或強(qiáng)調(diào)。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見和其他非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見難免存在內(nèi)容混雜和順序不當(dāng)?shù)葐栴}。這種情況增加了會(huì)計(jì)信息使用人了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性信息的難度，從而降低了審計(jì)報(bào)告的實(shí)際使用價(jià)值。
（三）審計(jì)組織方面的影響
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量復(fù)核程序。由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，因此必須對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量復(fù)核，確保持續(xù)經(jīng)營取證充分、結(jié)論正確。目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約審計(jì)時(shí)間、控制審計(jì)成本，經(jīng)常省略必要的持續(xù)經(jīng)營質(zhì)量復(fù)核程序，導(dǎo)致質(zhì)量復(fù)核控制程序流于表面化和形式化。
2.審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)單一。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)工作要求對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性進(jìn)行審計(jì)判斷，因此，要求注冊會(huì)計(jì)師必須是熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)營情況、管理情況、市場狀況以及企業(yè)所處行業(yè)整體情況的復(fù)合型人才。目前我國很多審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)仍然是以會(huì)計(jì)與審計(jì)理論知識為主的單一型結(jié)構(gòu)，缺乏必要的經(jīng)濟(jì)理論、管理理論和現(xiàn)代信息技術(shù)等知識，對企業(yè)所處的行業(yè)知識也缺乏足夠的了解，因此，很難正確評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。
3.審計(jì)人員未能嚴(yán)格遵循職業(yè)道德。目前由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競爭激烈，并且注冊會(huì)計(jì)師的傭金是由客戶支付的, 因此注冊會(huì)計(jì)師對客戶有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)依賴性。如果注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循職業(yè)道德，對企業(yè)出具持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮的審計(jì)意見，則等于直接向社會(huì)公眾傳遞了企業(yè)經(jīng)營情況存在重大問題的信號，這對企業(yè)來說是相當(dāng)不利的。因此，很多企業(yè)就以更換注冊會(huì)計(jì)師為威脅, 迫使注冊會(huì)計(jì)師出具有樂觀傾向的審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師在企業(yè)的解聘壓力下，往往避重就輕發(fā)表對企業(yè)有利的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見。
4.審計(jì)的技術(shù)條件比較落后。（1）持續(xù)經(jīng)營審計(jì)數(shù)據(jù)庫的建設(shè)還處于起步階段。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立持續(xù)經(jīng)營審計(jì)數(shù)據(jù)庫，對企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的情況，進(jìn)行必要的信息搜集、初步整理和定性定量分析。目前國內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營審計(jì)數(shù)據(jù)庫的建設(shè)仍然處于起步階段，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)信息的處理和利用還停留在傳統(tǒng)的“師傅帶徒弟”階段，其審計(jì)效果可想而知。（2）持續(xù)經(jīng)營審計(jì)專家判斷系統(tǒng)等輔助判斷工具還處于研發(fā)階段。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷專家系統(tǒng)是具有邏輯推理能力的審計(jì)智能軟件，可以利用專家的思維模式，全面考慮被審計(jì)單位所處行業(yè)、外部經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部管理水平、異常事件等難以量化的因素，對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性作出智能決策， 并模擬專家出具具體的審計(jì)意見。西方發(fā)達(dá)國家應(yīng)用專家系統(tǒng)的成功經(jīng)驗(yàn)也表明，專家系統(tǒng)能顯著提高審計(jì)判斷的客觀性和一致性。目前我國持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷專家系統(tǒng)仍處于研發(fā)階段，還無法應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)。
（四）審計(jì)監(jiān)管方面的原因
1.監(jiān)管人員過少。截至2011年底，我國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7 976家，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師9.75萬人。然而中注協(xié)履行監(jiān)管職能的業(yè)務(wù)監(jiān)管部僅有十人左右，各省、市地方注協(xié)的監(jiān)管人員則更少。監(jiān)管人數(shù)過于有限，直接降低了監(jiān)管的力度。
2.監(jiān)管方式單一。目前我國對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)采取的審計(jì)監(jiān)管方式主要是事后的懲罰性監(jiān)管，缺乏事前的預(yù)防性監(jiān)管，無法達(dá)到審計(jì)防患于未然的監(jiān)管效果。
3.處罰制度不合理。按照我國現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師對違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任順序是先追究行政責(zé)任，后追究刑事責(zé)任和民事責(zé)任，而且行政責(zé)任的處罰力度遠(yuǎn)重于刑事責(zé)任。由于民事責(zé)任的處罰順序居后，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償能力在很大程度上被削弱，難以對利害關(guān)系人承擔(dān)必要的賠償責(zé)任，再加上刑事處罰的力度不足，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本過低，訴訟風(fēng)險(xiǎn)的意識不強(qiáng)。
