摘要：本文以馬克思主義哲學(xué)作為審計(jì)理論研究的方法論，將事物本質(zhì)性和規(guī)律普遍性理論應(yīng)用于審計(jì)理論研究的感性認(rèn)識(shí)和理性認(rèn)識(shí)中，把哲學(xué)的一般理論具體化，從審計(jì)理論結(jié)構(gòu)發(fā)展的幾個(gè)重要時(shí)期入手，構(gòu)建一個(gè)與審計(jì)研究方法相適應(yīng)的思維方法。本文認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該包含審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)三個(gè)因素，并試圖建立三位一體的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)基本框架。
關(guān)鍵詞：審計(jì)理論結(jié)構(gòu) 邏輯起點(diǎn) 唯物辯證法
根據(jù)辯證唯物主義論，認(rèn)識(shí)是不斷深化、發(fā)展的，任何理論都是在前人的基礎(chǔ)上不斷完善由感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)，并經(jīng)過歷史的檢驗(yàn)而形成的。對(duì)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究，國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)從不同的角度提出各自的觀點(diǎn)。本文通過對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究的回顧和評(píng)述，旨在從審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)三個(gè)因素共同影響下建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。
一、學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的幾種主要觀點(diǎn)
（一）哲學(xué)起點(diǎn)論
審計(jì)理論研究的開山之作——1961年羅伯特·K·莫茨及侯賽因·A·夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，從哲學(xué)的角度出發(fā)提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)和五個(gè)基本審計(jì)概念,直到現(xiàn)在仍值得后人學(xué)習(xí)和借鑒，但是他們沒有將審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)納入審計(jì)理論構(gòu)成因素，同時(shí)他們將歷史、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)等科目滲透到審計(jì)中，范圍過大，因此他們提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)存在一定的不足。
（二）審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論
持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)的審計(jì)理論研究符合邏輯，只有在一定的假設(shè)條件下所實(shí)施的審計(jì)更規(guī)范，從假設(shè)出發(fā)來推斷其他命題建立理論，具有一定的客觀性和嚴(yán)密性。但審計(jì)假設(shè)是人們?cè)趯?shí)踐過程中總結(jié)歸納的，具有一定的主觀性，而且也不能根據(jù)審計(jì)假設(shè)推斷其他審計(jì)因素。
（三）審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論
持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)首先應(yīng)明確審計(jì)目標(biāo)，有了合理的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)活動(dòng)才能有效開展，不確立審計(jì)目標(biāo)的研究是無意義的、不可想象的研究。但筆者認(rèn)為，由于審計(jì)目標(biāo)在一定程度上受主、客觀環(huán)境的影響，因此以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)不夠嚴(yán)密。
（四）審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論
持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)具有決定作用，只有抓住了審計(jì)本質(zhì)這一主要矛盾，把握住審計(jì)的內(nèi)在穩(wěn)定性，才能把握住審計(jì)理論發(fā)展的方向。但是由于審計(jì)本質(zhì)比較抽象，人們?cè)趯?shí)際工作中無法完全把握其內(nèi)涵，同時(shí)人們對(duì)其理解程度不同，因此以其作為理論基石不能令人信服。
（五）審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論
持有這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是人們?cè)谡Ｇ闆r下做出的合理判斷，是經(jīng)過無數(shù)次實(shí)踐檢驗(yàn)的正確認(rèn)識(shí)，是主觀見之于客觀的橋梁。審計(jì)是人們社會(huì)實(shí)踐的反應(yīng)，任何審計(jì)活動(dòng)都具有時(shí)間上的連續(xù)性和空間上的繼承性，并受到審計(jì)環(huán)境的影響。將審計(jì)理論置于特定審計(jì)環(huán)境中才能設(shè)定審計(jì)目標(biāo)，提出審計(jì)假設(shè)，把握審計(jì)本質(zhì)，制定審計(jì)程序。
綜上所述，現(xiàn)對(duì)各個(gè)時(shí)期具有代表性的人物及觀點(diǎn)總結(jié)如下（見表1）。
(表略）
總之，各個(gè)時(shí)期的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)在歷史進(jìn)程上各有創(chuàng)新、不斷發(fā)展，但由于人的主觀能動(dòng)性受到自身素質(zhì)（如知識(shí)結(jié)構(gòu)、思維方法、實(shí)踐能力等）及客觀規(guī)律的制約（如經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、科技水平等），因此我們需要以馬克思主義哲學(xué)理論為指導(dǎo)、在現(xiàn)有審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上不斷探索、不斷深化。
二、現(xiàn)代哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的比較
（一）傳統(tǒng)哲學(xué)視角下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)
1961年莫茨及夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)，分別是：（1）財(cái)務(wù)資料是可驗(yàn)證的；（2）審計(jì)人員和管理者之間沒有必然的利害沖突；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有串通作弊和其他不正常的舞弊行為； （4）內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；（5）公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公允表達(dá)；（6）過去認(rèn)為真實(shí)，將來仍然認(rèn)為真實(shí)；（7）審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)；（8）職業(yè)地位賦予相稱的義務(wù)。五個(gè)基本審計(jì)概念是：審計(jì)證據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性和道德行為。
（二）傳統(tǒng)哲學(xué)視角下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的弊端
雖然莫茨和夏拉夫兩位學(xué)者最早勾畫出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的框架，開創(chuàng)了審計(jì)理論研究的先河，但是筆者認(rèn)為，以辯證角度審視莫氏的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)發(fā)現(xiàn)其有如下不足：
1.莫氏提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)將不同知識(shí)領(lǐng)域（如歷史、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)等）的知識(shí)引入到審計(jì)中為構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)奠定基礎(chǔ)，但是他們沒有將各因素之間的相互關(guān)系闡述清楚，而由此建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)并不能完全令人信服。
2.莫氏審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是通過“理解”、“展望”、“洞察”、“想象”的研究途徑以及分析和估計(jì)的哲學(xué)方法建立的，他們認(rèn)為歷史、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)等知識(shí)領(lǐng)域均屬于一般哲學(xué)，由此建立使審計(jì)結(jié)構(gòu)理論的范圍顯得過于寬泛。
3.根據(jù)莫茨與夏拉夫的觀點(diǎn)，他們并未在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中提出審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)。
4.莫氏審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的一些假設(shè)在當(dāng)今看來似乎有待商榷，如八大假設(shè)中的“審計(jì)人員和管理者之間沒有必然的利害沖突”、“財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有串通作弊和其他不正常的舞弊行為”、“審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)”，在許多審計(jì)失敗的訴訟案（如安然公司倒閉、銀廣夏事件、薩蒂揚(yáng)事件等）中可以說明，如果事務(wù)所不能查出被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，那么被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間就存在利害沖突；如果事務(wù)所的主要收入來源是被審計(jì)單位，則很可能受到被審計(jì)單位的挾制，或者當(dāng)會(huì)計(jì)師沒有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，則可能沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的舞弊現(xiàn)象。因此，筆者認(rèn)為上述假設(shè)對(duì)于構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)來說存在不足。
（三）現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)
與傳統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)相比，筆者認(rèn)為，在構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)，綜合考慮了各個(gè)因素后，以審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，三位一體，以試圖建立更加嚴(yán)密、科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。因此，本文在前人的基礎(chǔ)上以馬克思主義為指導(dǎo)，試圖建立現(xiàn)代馬克思主義哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并朝著建立完善的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)方向不斷努力。
三、現(xiàn)代馬克思主義哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建
（一）現(xiàn)代馬克思主義哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)
通過前面對(duì)審計(jì)理論的分析可知，各種模式各有不足之處，因此要想建立比較完善的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，就應(yīng)以發(fā)展的眼光對(duì)各個(gè)因素進(jìn)行全面的理解，對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)重新認(rèn)識(shí)，從綜合的角度去思考，不拘束于現(xiàn)有條件的束縛。
辯證唯物主義認(rèn)為，整個(gè)世界是一個(gè)普遍聯(lián)系的統(tǒng)一整體，要以聯(lián)系、發(fā)展、全面的觀點(diǎn)看待問題。整體由部分構(gòu)成，當(dāng)部分以合理結(jié)構(gòu)形成整體時(shí)，整體的功能就會(huì)大于各部分功能之和，那么審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立必須首先確立合理的邏輯起點(diǎn)并從全局出發(fā)，以發(fā)展的眼光統(tǒng)籌全局。事物是不斷運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的，動(dòng)中有靜、靜中有動(dòng)，邏輯起點(diǎn)隨著環(huán)境變化不斷更新，但在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)的穩(wěn)定性，同時(shí)其對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立起到引導(dǎo)性、決定性的作用，它是否科學(xué)、正確，直接關(guān)系到審計(jì)理論結(jié)構(gòu)能否準(zhǔn)確把握。
現(xiàn)代審計(jì)是多元審計(jì)體系，筆者認(rèn)為現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立也應(yīng)當(dāng)是多元的，將審計(jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)看成一個(gè)整體作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)比較合適。審計(jì)環(huán)境在一定程度上影響審計(jì)理論的產(chǎn)生，有時(shí)甚至可以說有什么樣的審計(jì)環(huán)境，相應(yīng)會(huì)適時(shí)產(chǎn)生什么樣的審計(jì)理論。
環(huán)境作為一個(gè)客觀事物存在，在分析任何理論結(jié)構(gòu)時(shí)都離不開對(duì)環(huán)境的考察，環(huán)境是任何經(jīng)濟(jì)理論產(chǎn)生和發(fā)展的前提，通過對(duì)審計(jì)環(huán)境進(jìn)行具體分析和總結(jié)，以求對(duì)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行透徹分析，并最終探求審計(jì)本質(zhì)，從而形成一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的框架體系。脫離環(huán)境的理論，是空想的理論，將不能反映環(huán)境對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的影響，但環(huán)境不是萬能的，并不能直接推導(dǎo)出其他的理論范疇，所以審計(jì)環(huán)境不是唯一起點(diǎn)，還應(yīng)包含審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)。
審計(jì)環(huán)境與審計(jì)本質(zhì)相互影響。審計(jì)本身是以一項(xiàng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐活動(dòng)的姿態(tài)參與經(jīng)濟(jì)事務(wù)，因此在分析審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)，也應(yīng)該考察其在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中產(chǎn)生的內(nèi)在性質(zhì)，即審計(jì)的本質(zhì)是什么，誰需要它，它有什么作用，只有準(zhǔn)確地揭示并把握了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論的發(fā)展方向。任何事物都不是孤立存在的，聯(lián)系貫穿于事物發(fā)展過程的始終，反過來，審計(jì)本質(zhì)影響審計(jì)環(huán)境。
審計(jì)目標(biāo)決定和影響審計(jì)系統(tǒng)的其他要素，它是在認(rèn)真研究審計(jì)環(huán)境和正確地認(rèn)識(shí)和把握事物發(fā)展的規(guī)律后，對(duì)審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件進(jìn)行合理判斷。在審計(jì)環(huán)境約束下的審計(jì)目標(biāo)，一方面反映了審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，另一方面，將二者有機(jī)地聯(lián)系起來，既有利于應(yīng)對(duì)當(dāng)今世界多變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和復(fù)雜的業(yè)務(wù)，同時(shí)在一定程度上也反映了主體期望，是主觀見之于客觀的活動(dòng)。審計(jì)目標(biāo)具有一定的主觀性，與審計(jì)本質(zhì)相比缺乏穩(wěn)定性，因此構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)，要在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)的共同作用下反映審計(jì)業(yè)務(wù)，這樣構(gòu)成的邏輯起點(diǎn)比較合理。
總之，影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素很多，但筆者認(rèn)為其邏輯起點(diǎn)并非一個(gè)，而是一個(gè)復(fù)合要素，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)本質(zhì)作為一個(gè)整體來考慮。在對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究時(shí)，審計(jì)環(huán)境與審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中分別以外在因素和內(nèi)在因素影響著審計(jì)目標(biāo)的制定，三者既要和實(shí)務(wù)緊密相聯(lián)，及時(shí)反映實(shí)務(wù)的變化，又要對(duì)其他要素有推動(dòng)作用，從而產(chǎn)生對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)意義的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架。
（二）現(xiàn)代馬克思主義哲學(xué)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)對(duì)確定審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的要素及其相互關(guān)系起到了基礎(chǔ)作用。
首先，就審計(jì)假設(shè)而言，是為了確保實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而將主體置于合理情況下的一種針對(duì)性限定，是對(duì)審計(jì)環(huán)境以及審計(jì)共識(shí)的正式確認(rèn)。任何理論的形成，都需要先根據(jù)環(huán)境和特定學(xué)科的規(guī)律性提出假設(shè)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究也不例外，否則就會(huì)發(fā)生本末倒置，缺乏嚴(yán)密的邏輯聯(lián)系。同時(shí)審計(jì)原則在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中起著承上啟下的作用。審計(jì)準(zhǔn)則由審計(jì)假設(shè)演繹而生，是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，對(duì)審計(jì)活動(dòng)確立基本要求，是執(zhí)行審計(jì)工作的指導(dǎo)規(guī)范。
其次，審計(jì)程序和方法受制于審計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)踐的緊密結(jié)合，從某種意義上說是應(yīng)用性的理論，是進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證手段的總稱。審計(jì)程序和方法是圍繞邏輯起點(diǎn)展開的，同時(shí)根據(jù)不同審計(jì)業(yè)務(wù)而適用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則。
第三，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最后環(huán)節(jié)，它是審計(jì)人員實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序后做出的總結(jié)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)可概括為：將外在的審計(jì)環(huán)境和內(nèi)在的審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)目標(biāo)視為整體作為邏輯起點(diǎn)，從而制定審計(jì)目標(biāo)，以審計(jì)假設(shè)為前提，并制定出具體的審計(jì)準(zhǔn)則，從而發(fā)表審計(jì)意見，最終形成審計(jì)報(bào)告。
綜上所述，筆者認(rèn)為，在馬克思主義哲學(xué)理論的指導(dǎo)下，以審計(jì)環(huán)境、審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，探討各要素之間合理的內(nèi)在聯(lián)系，構(gòu)建三位一體的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系具有一定的嚴(yán)謹(jǐn)性、科學(xué)性，并對(duì)審計(jì)理論的不斷完善和發(fā)展起到十分重要的作用。 X
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