摘要：合并財務(wù)報表是高級財務(wù)會計的核心內(nèi)容。由于其綜合性強，理論深奧，讓很多學(xué)生感到難以理解。筆者根據(jù)多年的教學(xué)實踐，總結(jié)出一套有規(guī)律可循的抵銷分錄模式，并以非同一控制下股權(quán)投資形成的合并財務(wù)報表調(diào)整抵銷分錄為例進行了詳細的闡述。
關(guān)鍵詞：合并報表 非同一控制 抵銷分錄
一、引言
合并財務(wù)報表編制是本科教育《高級財務(wù)會計》中重要的一章，要求學(xué)生在理解合并會計報表的合并理論、合并范圍和合并方法的基礎(chǔ)上，熟練掌握合并會計報表的抵銷分錄編制方法。
根據(jù)涉及的企業(yè)交易內(nèi)容，合并報表抵銷分錄分為兩大類：（1）基于股權(quán)投資形成的抵銷分錄，包括未實現(xiàn)內(nèi)部投資收益的抵銷分錄和母公司的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項目的抵銷分錄。（2）日常經(jīng)營交易形成的抵銷分錄，包括內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄、內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的抵銷分錄、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易的抵銷分錄和內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準備的抵銷分錄。其中，第一類抵銷分錄是這一章教學(xué)中的難點。筆者在教學(xué)中總結(jié)出一套創(chuàng)新方法應(yīng)用于合并會計報表的教學(xué)，讓學(xué)生快速理解合并抵銷分錄的內(nèi)在邏輯關(guān)系及前后聯(lián)系，效果明顯。
二、加強理論知識講解
合并財務(wù)報表是由母公司編制的用來反映母子公司組成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。合并財務(wù)報表強調(diào)企業(yè)集團作為一個經(jīng)濟實體的重要性，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的會計原則的運用。
我國《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務(wù)報表》明確規(guī)定，編制合并財務(wù)報表時，合并范圍涵蓋整個母公司控制的持續(xù)經(jīng)營的子公司。合并方法分為兩種，同一控制下形成的控股關(guān)系，采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并報表；非同一控制下形成的控股關(guān)系，采用購買法編制合并報表。這就要求教師講授企業(yè)合并內(nèi)容時，深入講解權(quán)益結(jié)合法、購買法會計處理特點及要點。合并理論綜合考慮了母體理論及實體理論，又稱當(dāng)代理論，對少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示；集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷全部予以抵銷；少數(shù)股東損益的處理視為一項費用，在計算合并凈收益時予以扣減；只確認母公司所享有的商譽。編制流程重點在于編制調(diào)整和抵銷分錄。
這些理論問題是理解實際分錄編制過程的基礎(chǔ)。忽視理論知識的學(xué)習(xí)，學(xué)生只能死記硬背抵銷分錄，難以理解分錄表達的經(jīng)濟實質(zhì)，在實務(wù)中也難以做到靈活運用。
三、常見兩種合并報表抵銷分錄比較
傳統(tǒng)的編制合并報表抵銷分錄有兩種方法：基于期初余額的抵銷方法和基于期末余額的抵銷方法。基于期初余額的抵銷分錄更簡單一些，而且由于母公司抵銷長期股權(quán)期初余額，精簡長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法計算的復(fù)雜過程。但在各期期初，仍然要計算調(diào)整長期股權(quán)投資按權(quán)益法模式下應(yīng)有的賬面價值。在合并第一年以后的合并過程中，調(diào)整的資產(chǎn)、負債賬面價值差要逐期遞減，在實務(wù)操作過程中，由于要采用各項目期初余額，增加了編制程序。
雖然基于期末余額的抵銷分錄過程稍顯繁瑣，但其基于母子公司期末財務(wù)報表數(shù)據(jù)編制，準確性要高。但由于取得日價差的累計影響不能在期末數(shù)據(jù)上顯示出來，需要在分錄中將涉及到前期損益類科目換成期初未分配利潤，增加編制程序。
這兩種方法嚴格遵守編制合并報表的定義，分別以母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行股權(quán)交易相關(guān)項目的調(diào)整。筆者認為此方法忽略了抵銷的實際含義。
四、重整理抵銷分錄編制順序，便于學(xué)生理解
本文以非同一控制下股權(quán)投資形成的合并抵銷分錄為切入點，以《高級會計學(xué)（第五版）》（耿建新、戴德明主編）中的一道例題為中心，重點講解基于子公司合并日持續(xù)計量公允價值的抵銷分錄。這種方法是筆者根據(jù)教學(xué)經(jīng)驗，在前兩種方法研究基礎(chǔ)上的創(chuàng)新。
例：假定P公司20×7年1月1日以212 000元銀行存款購買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。20×7年1月1日在購買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表及S公司資產(chǎn)負債公允價值如表1所示。除表1列示的資產(chǎn)和負債外，其他可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一致。假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外，未發(fā)生其他內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。
筆者認為，非同一控制下股權(quán)形成的內(nèi)部抵銷分錄仍然是抵銷長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分，同時抵銷母公司當(dāng)期權(quán)益法下確認的投資收益。只是受合并當(dāng)日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的影響，不能直接采用子公司年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)。所以，我們只需將子公司賬面價值下顯示的財務(wù)報表數(shù)據(jù)統(tǒng)一調(diào)整成合并日可辨認凈資產(chǎn)持續(xù)計量下公允價值即可。所以整個調(diào)整抵銷分錄過程如下：
1.20×7年合并日后第一年抵銷分錄。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價值計量下財務(wù)報表數(shù)據(jù)。
（1）調(diào)整合并日公允價值與賬面價值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應(yīng)付債券 4 000
貸：營業(yè)成本（存貨） 10 000
資本公積 44 000
?。?）攤銷取得日價差造成的損益類影響：
借：管理費用 5 000
貸：固定資產(chǎn) 5 000
借：財務(wù)費用 500
貸：應(yīng)付債券 500
所以，對S公司凈利潤產(chǎn)生的影響為：10 000（存貨高估）-（5 000+500）=4 500（元）。
因此，反映凈利潤對提取盈余公積的影響：
借：提取盈余公積 （4 500×10%） 450
貸：盈余公積 450
第二部分，調(diào)整母公司的財務(wù)報表。將母公司長期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法，當(dāng)然，需按照子公司所有者權(quán)益持續(xù)計算的公允價值調(diào)整。
P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（21 000+4 500）×80%=20 400（元）
P公司長期股權(quán)投資=212 000+20 400=232 400（元）
借：長期股權(quán) 20 400
貸：投資收益 20 400
第三部分，編制合并利潤與股東權(quán)益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復(fù)考慮子公司持續(xù)計算的公允價值對抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 20 400
年初未分配利潤 13 000
少數(shù)股東凈利（費用） （25 500×20%） 5 100
貸：提取盈余公積 2 550
年末未分配利潤 35 950
長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
借：盈余公積 109 550
未分配利潤 35 950
商譽 8 800
貸：長期股權(quán)投資 232 400
少數(shù)股東權(quán)益 55 900
2.20×8年合并日后第二年抵銷分錄（整體思路如20×7年）。S公司２０×８年２月２８日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元，實現(xiàn)凈利54 000元，提取盈余公積5 400元。假設(shè)20×8年間，Ｐ公司與Ｓ公司未發(fā)生集團內(nèi)部交易，不考慮所得稅的影響。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價值計量下財務(wù)報表數(shù)據(jù)。
?。?）調(diào)整合并日公允價值與賬面價值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應(yīng)付債券 4 000
貸：期初未分配利潤 10 000
資本公積 44 000
?。?）攤銷取得日價差造成的損益類影響：
借：管理費用 5 000
年初未分配利潤 5 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000
借：財務(wù)費用 500
年初未分配利潤 500
貸：應(yīng)付債券 1 000
對S公司當(dāng)期凈利潤產(chǎn)生的影響=-（5 000+500）=
-5 500（元）
因此，反映凈利潤對提取盈余公積的影響：
借：年初未分配利潤 450
盈余公積 100
貸：提取盈余公積 （5 500×10%） 550
第二部分，調(diào)整母公司的財務(wù)報表。將母公司長期股權(quán)投資核算的成本法調(diào)整為權(quán)益法，當(dāng)然，需按照子公司所有者權(quán)益持續(xù)計算的公允價值調(diào)整。
P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（54 000-5 500）×80%=38 800（元）
借：長期股權(quán)投資 20 400
貸：年初未分配利潤 20 400
借：長期股權(quán)投資 38 800
貸：投資收益 38 800
借：投資收益 12 800
貸：長期股權(quán)投資 12 800
期末，P公司長期股權(quán)投資=212 000+20 400-12 800+38 800=258 400（元）
第三部分，編制合并利潤與股東權(quán)益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復(fù)考慮子公司持續(xù)計算的公允價值對抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 38 800
年初未分配利潤 35 950
少數(shù)股東凈利（費用類）
（54 000-5 500）×20%） 9 700
貸：提取盈余公積 ［（54 000-5 500）×10%］ 4 850
向股東的分配 16 000
年末未分配利潤 63 600
長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
盈余公積 114 400
未分配利潤 63 600
商譽 8 800
貸：長期股權(quán)投資 258 400
少數(shù)股東權(quán)益 （312 000×20%）62 400
書中涉及的三種方法編制出來的合并數(shù)額應(yīng)該是一致的。這里只提供第三種方法下工作底稿的編制過程。調(diào)整分錄一欄內(nèi)，只涉及子公司（S公司）賬面數(shù)額的調(diào)整。母公司長期股權(quán)投資調(diào)整及抵銷分錄在抵銷分錄一欄內(nèi)顯示。
五、突出抵銷分錄實質(zhì)，便于學(xué)生理解
通過調(diào)整分錄與抵銷分錄的分類，加之書寫順序的確定，可以突出各部分分錄的真實經(jīng)濟含義。首先將子公司賬面價值模式下的財務(wù)報表調(diào)整為以合并日開始持續(xù)計算的公允價值模式，其次將母公司長期股權(quán)投資按子公司以合并日開始持續(xù)計算的公允價值為基礎(chǔ)從成本法調(diào)整為權(quán)益法計量下的數(shù)額，最后編制抵銷分錄。通過這三部分，筆者將抵銷分錄的結(jié)構(gòu)固定下來，便于學(xué)生理解經(jīng)濟實質(zhì)。
在這三大步驟中，調(diào)整子公司財務(wù)報表將成為重點，而且調(diào)整內(nèi)容靈活多變，比如，存貨價值高估還是低估，當(dāng)期是否銷售出去，影響報表哪些項目，這要求學(xué)生對中級財務(wù)會計知識有較好的把握，只有這樣，才能快速將子公司報表數(shù)據(jù)從賬面價值調(diào)整為持續(xù)計量的公允價值數(shù)額。經(jīng)濟業(yè)務(wù)萬變不離其宗，只要學(xué)生理解三大步驟之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系及分錄結(jié)構(gòu)，勤加練習(xí)，一定能在實踐中舉一反三。X
參考文獻：
1.耿建新，戴德明.高級會計學(xué)（第五版）［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2010年.
2.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
3.財政部會計司.2010企業(yè)會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2010.
