摘要：本文主要對存貨期末計提跌價準備，存貨對外出售，以及對于納入合并范圍的企業(yè)因內(nèi)部交易形成的存貨，在編制和連續(xù)編制合并財務(wù)報表時涉及遞延所得稅問題的合并抵銷處理方法進行分析和探討。
關(guān)鍵詞：遞延所得稅 存貨
一、存貨期末計提存貨跌價準備涉及所得稅的會計處理
資產(chǎn)負債表日，存貨的期末應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計量。即資產(chǎn)負債表日，存貨的可變現(xiàn)凈值大于存貨的成本，存貨按成本計量，當存貨取得時成本大于可變現(xiàn)凈值時，存貨應(yīng)按照可變現(xiàn)凈值進行計量，而對其存貨的成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額計提存貨跌價準備，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，在存貨的持有期間內(nèi)，在對存貨計提了跌價準備以后，因所計提的跌價準備在計提當期不允許稅前扣除，此時，存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，形成可抵扣暫時性差異，這個可抵扣暫時性差異應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1：A公司2011年和2012年稅前會計利潤均為1 000萬元，在2011年12月1日購入一批存貨，成本為300萬元，2011年12月31日該批存貨可變現(xiàn)凈值為200萬元，2012年1月20日，A公司將上述存貨對外出售，售價為200萬元，增值稅為34萬元，A公司收到款項存入銀行，A公司適用的所得稅稅率為25%。2011年12月31日，A公司期末存貨的可變現(xiàn)凈值為200萬元，其成本為300萬元，說明該批存貨已經(jīng)發(fā)生了減值，要計提存貨跌價準備，會計處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000
貸：存貨跌價準備 1 000 000
該批存貨的賬面價值是200萬元，按照所得稅法的規(guī)定，持有存貨的期間內(nèi)，在對存貨計提了減值準備以后，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才允許扣除，所以其計稅基礎(chǔ)是300萬元，存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元，2011年12月31日應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25（萬元）。
2011年應(yīng)交所得稅=（1 000+100）×25%=275（萬元）
2012年1月20日，該存貨對外出售，A公司收到款項存入銀行，會計處理為：
借：銀行存款 2 340 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000
同時結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本和存貨跌價準備，會計處理為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
存貨跌價準備 1 000 000
貸：庫存商品 3 000 000
2012年應(yīng)交所得稅=（1 000-100）×25%=225（萬元）
二、合并財務(wù)報表中因內(nèi)部交易購入存貨涉及遞延所得稅的會計處理
將納入合并范圍的企業(yè)內(nèi)部購入的存貨，一方將該筆業(yè)務(wù)作為購貨處理，存貨的價值上升，而另一方作為銷售處理，實現(xiàn)了銷售收入，但是從合并企業(yè)這個范圍來看，該批存貨并沒有價值的上升，也沒有銷售收入的實現(xiàn)，所以，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)抵銷該筆存貨的交易中未實現(xiàn)的部分損益。然后，計算該筆存貨的期末可變現(xiàn)凈值，并且與它的歷史成本進行比較，如果個別報表中已經(jīng)計提了存貨跌價準備，此時應(yīng)該全部或者部分進行抵銷；相應(yīng)的因為個別報表中計提了存貨跌價準備，導(dǎo)致存貨的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不一，已經(jīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)的部分，也應(yīng)一并進行抵銷。
例2：A公司擁有B公司70%的股權(quán)，對B公司能夠進行控制。2012年8月，A公司銷售一批商品給B公司，此商品價格為6 000 000元（不含增值稅），其成本為4 000 000元。至2012年12月31日，B公司將該批商品作為存貨并沒有對外出售。A公司和B公司所得稅稅率均為25%。假定企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣暫時性差異。對于內(nèi)部銷售商品交易未實現(xiàn)的部分損益，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行抵銷，會計處理為：
借：營業(yè)收入 6 000 000
貸：營業(yè)成本 4 000 000
存貨 2 000 000
進行上述抵銷后，在個別公司（B公司）中，此項存貨的計稅基礎(chǔ)為6 000 000元，但在合并財務(wù)報表角度，存貨項目賬面價值為4 000 000元，存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)該確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（6 000 000-4 000 000）×25%=500 000（元），會計處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：所得稅費用 500 000
例3：承例2，假設(shè)2012年12月31日，B公司將這批商品已經(jīng)對外出售了50%，則意味著，A公司和B公司之間的這筆內(nèi)部交易損益已經(jīng)有一半得到了實現(xiàn)，這時，A公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)對未實現(xiàn)的另一半交易損益（6 000 000÷2=3 000 000）進行抵銷處理，會計處理為：
借：營業(yè)收入 3 000 000
貸：營業(yè)成本 2 000 000
存貨 1 000 000
進行上述抵銷后，在個別公司（B公司）中，此項存貨的計稅基礎(chǔ)為3 000 000元，但從合并財務(wù)報表角度，期末存貨項目賬面價值為2 000 000元，存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)該確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（3 000 000-2 000 000）×25%=250 000（元），會計處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000
貸：所得稅費用 250 000
三、連續(xù)年度合并財務(wù)報表中因內(nèi)部交易購入存貨涉及遞延所得稅的會計處理
在連續(xù)年度的合并財務(wù)報表編制中，因企業(yè)內(nèi)部購入存貨，在進行合并抵銷處理中，應(yīng)該按以下步驟進行：首先，上年度企業(yè)內(nèi)部購入的存貨并沒有完全對外出售，會形成未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，個別企業(yè)期末存貨如果計提了減值準備會形成遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)該抵銷這些因素對本年年初未分配利潤的影響。其次，計算本年末企業(yè)期末結(jié)存存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，計算年末結(jié)存存貨的可變現(xiàn)凈值，得出個別報表和合并報表的賬面價值，并且分別與其取得成本和原始成本進行比較，確定其計稅基礎(chǔ)。最后，抵銷個別報表中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤、補提或沖減的存貨跌價準備及其相應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)。
例4：A公司擁有B公司60%的股份， B公司被A公司控制。2011年6月，A公司向B公司銷售一批商品，該批商品成本為800萬元，售價為1 000萬元，至2011年12月31日，B公司的上述商品沒有對外出售，直到2012年6月B公司才將上述商品對外銷售80%。假設(shè)A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%。假定企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣暫時性差異。在編制合并財務(wù)報表時，對于企業(yè)存貨交易損益未實現(xiàn)的部分應(yīng)進行以下抵銷處理：
借：營業(yè)收入 10 000 000
貸：營業(yè)成本 8 000 000
存貨 2 000 000
此時，期末存貨在其個別公司（B公司）的計稅基礎(chǔ)為10 000 000元，但是其賬面價值為8 000 000元，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務(wù)報表時，確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1 000-800）×25%=50（萬元）。應(yīng)進行以下抵銷處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：所得稅費用 500 000
2012年12月31日，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，首先，對上年度合并抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤對本年年初未分配利潤的影響進行抵銷；會計處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：未分配利潤——年初 500 000
然后，計算本年末企業(yè)期末結(jié)存存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤和年末結(jié)存存貨的可變現(xiàn)凈值，得出個別報表和合并報表的賬面價值，并且分別與其取得成本和原始成本進行比較，確定其計稅基礎(chǔ)；應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1 000-800）×40%×25%=20（萬元）。
最后，抵銷個別報表中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤、補提或沖減的存貨跌價準備及其相應(yīng)確認或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：所得稅費用 300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
參考文獻：
1.財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
2.中國注冊會計師協(xié)會編.2009 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.
