債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的兩個必要條件為：債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難；債權(quán)人做出讓步。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是指債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，無力按原條件償債。債權(quán)人做出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于債務(wù)重組賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債務(wù)重組的方式有四種，分別為：以資產(chǎn)償債、債務(wù)轉(zhuǎn)資本、修改其他債務(wù)條件和混合重組方式。修改債務(wù)條件通常會修改債務(wù)償還期限，這就涉及到“時間”。資金是有時間價值的，隨著時間的推移會形成增值。由于資金時間價值的影響，在債務(wù)重組過程中，就可能會出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況。按現(xiàn)行準則該種情況不符合債務(wù)重組的定義，但筆者認為將此情形歸入債務(wù)重組的范疇更為合理。
一、債務(wù)重組中忽略資金時間價值的缺陷
《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》及應(yīng)用指南規(guī)定：“修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，應(yīng)當先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益”。
在修改其他債務(wù)條件時，債權(quán)方通常會允許債務(wù)方延期還款，如果未來所還的款項大于債權(quán)的賬面價值，就會認為債務(wù)方?jīng)]有做出讓步，不屬于債務(wù)重組的范圍。但是，這忽略了資金是有時間價值的，雖然未來所還款項大于如今債權(quán)的賬面價值，但將未來所還款項折現(xiàn)，其有可能小于如今債權(quán)的賬面價值，因此，實際上債權(quán)方已經(jīng)做出了讓步。同時，延期付款緩解了債務(wù)人暫時的財務(wù)困難，從這些方面綜合考慮，當重組債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額，卻大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值時，也應(yīng)該納入債務(wù)重組的范圍。
二、債務(wù)重組中考慮資金時間價值后的核算方法
在不同的時間，資金的價值是不同的，引入資金時間價值的概念能夠使企業(yè)更好地管理資金。因此，在修改其他債務(wù)條件償還債務(wù)時，涉及到延期償還的，應(yīng)按重組后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值確認。若債權(quán)的賬面價值大于未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值；若債權(quán)的賬面價值小于未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，不作賬務(wù)處理。這樣就不會出現(xiàn)債權(quán)人做出讓步而不認為是債務(wù)重組的情形。
例：2011年1月1日甲公司向乙公司賒銷商品，價值100 000元，稅金17 000元，乙公司簽發(fā)1年期帶息票據(jù)，面值117 000元，到期利息10 000元。票據(jù)到期時，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無力付款，甲公司同意延期3年后共歸還120 000元，利息立即支付，假設(shè)實際利率為6%。
分析：在此例中，重組債權(quán)的賬面價值為117 000元，小于未來應(yīng)收金額120 000元，按準則規(guī)定不屬于債務(wù)重組的范圍。但是，重組債權(quán)的賬面價值同時又大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值[120 000/（1+6%）3=100 754.319（元）]，考慮到時間價值，甲公司做出了讓步，應(yīng)屬于債務(wù)重組的范疇。若考慮到資金時間價值，則會計處理為：
1.債權(quán)人。
（1）收息：
借：銀行存款 10 000
貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000
（2） 重組：
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 100 754.31
營業(yè)外支出 16 245.69
貸：應(yīng)收票據(jù) 117 000.00
（3）計算三年的財務(wù)費用。
2011年12月31日計提財務(wù)費用：
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 6 045.26
貸：財務(wù)費用 6 045.26
（4）2014年1月1日收到欠款：
借：銀行存款 120 000
貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 120 000
2.債務(wù)人。
（1） 付息：
借：應(yīng)付票據(jù) 10 000
貸：銀行存款 10 000
（2） 重組：
借：應(yīng)付票據(jù) 117 000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 100 754.31
營業(yè)外收入 16 245.69
（3）2011年12月31日計提財務(wù)費用：
借：財務(wù)費用 6 045.26
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 6 045.26
（4）2014年1月1日償付欠款：
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 120 000
貸：銀行存款 120 000
綜上所述，采用修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，應(yīng)該考慮資金時間價值。即以修改其他債務(wù)條件償還債務(wù)的，如果延長債務(wù)的償還期限，應(yīng)將重組后的未來應(yīng)付金額按折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認，就不會出現(xiàn)債權(quán)人做出讓步而不認為是債務(wù)重組的情形，可以更真實地反映由債務(wù)重組引起的資金損益情況。J
參考文獻：
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