摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定我國企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種，分別適用于非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并，但是在兩種處理方法中都沒有提到合并后增持股份的業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理。本文參閱了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)內(nèi)容，就上述問題闡述了自己的觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 增持股份 同一控制 非同一控制
一、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法
IFRS 3第二條“準(zhǔn)則的范圍”明確規(guī)定：企業(yè)合并應(yīng)采用購買法。第四條“會(huì)計(jì)處理”中規(guī)定，采用購買法包括以下步驟：確認(rèn)購買方、計(jì)量企業(yè)合并成本、在購買日將企業(yè)合并成本在所取得的資產(chǎn)以及承擔(dān)的負(fù)債和或有負(fù)債之間進(jìn)行分?jǐn)偂０凑者@一原則，控股合并的合并方在合并后增持被并方股份時(shí)，也應(yīng)該按照購買法核算。也就是說，雖然在增持股份時(shí)合并雙方已經(jīng)存在內(nèi)部關(guān)系，但是也應(yīng)該沿用合并日的方法處理。即按照增持股份時(shí)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加上可直接歸入成本的費(fèi)用計(jì)入“長期股權(quán)投資”賬戶，再與被收購的資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的公允價(jià)值相比較，超過的部分確認(rèn)為合并商譽(yù)，若公允價(jià)值超過合并成本，則被確認(rèn)為利得。這種處理方式會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)或利得的產(chǎn)生，商譽(yù)的產(chǎn)生會(huì)影響后續(xù)的減值測試，而利得則會(huì)直接影響當(dāng)期損益。
二、非同一控制下控股合并增持股份的處理方法
在我國，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)選擇購買法核算，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)選擇權(quán)益結(jié)合法核算。如果控股合并的第一次持股屬于非同一控制，顯然應(yīng)當(dāng)采用購買法核算，但在增持股份時(shí)應(yīng)該沿用購買法還是改用權(quán)益結(jié)合法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確說明，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中有利用不同方法操縱利潤的現(xiàn)象存在。
?。ㄒ唬┭赜觅徺I法核算。如果繼續(xù)沿用購買法核算，就和IFRS 3中的核算方法基本一致。新增的長期股權(quán)投資的成本按照支付對(duì)價(jià)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，若公允價(jià)值大于取得的被并企業(yè)的凈資產(chǎn)份額或股權(quán)份額，則差額計(jì)為商譽(yù)；若公允價(jià)值小于取得的被并企業(yè)的凈資產(chǎn)份額或股權(quán)份額，則差額計(jì)為營業(yè)外收入，直接影響當(dāng)期損益。和IFRS 3不同的是，合并成本中不包含直接費(fèi)用，這一差異不是本文論述的重點(diǎn)，在此不再闡述。下文通過案例說明這一方法。
深南公司于2010年初投資400萬元收購了東方公司70%的股份，成為東方公司最大的股東，對(duì)東方公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策形成了控制。購買日東方公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元（為核算簡便，假設(shè)其公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等），其中股本300萬元，資本公積100萬元，盈余公積100萬元。為簡化核算假設(shè)2010年東方公司的所有者權(quán)益沒有發(fā)生任何變動(dòng)。2010年底深南公司在原有股份的基礎(chǔ)上再次出資60萬元增持東方公司10%的股份，至此持股比例達(dá)到80%。
對(duì)于這種業(yè)務(wù)若沿用購買法核算，則會(huì)計(jì)處理如下：
首次持股時(shí)：借：長期股權(quán)投資 4 000 000
貸：銀行存款 4 000 000
合并報(bào)表時(shí)：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽(yù) 500 000
貸：長期股權(quán)投資 4 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 1 500 000
增持股份時(shí)：借：長期股權(quán)投資 600 000
貸：銀行存款 600 000
合并報(bào)表時(shí)：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽(yù) 600 000
貸：長期股權(quán)投資 4 600 000
少數(shù)股東權(quán)益 1 000 000
在這種處理方法中可以看到由于投資的增加，商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，給企業(yè)后續(xù)的商譽(yù)減值測試造成了一定的困難。而且在出資額變動(dòng)時(shí)，商譽(yù)的價(jià)值有可能是減少的，甚至可能減少為負(fù)商譽(yù)，直接影響2010年度的損益。
在這一業(yè)務(wù)的處理中，商譽(yù)計(jì)算的方法既可以用全部的合并成本減去全部持股比例的公允價(jià)值計(jì)算，也可以將兩次商譽(yù)分別計(jì)算再相加，結(jié)果是一致的。
?。ǘ└挠脵?quán)益結(jié)合法核算。從實(shí)際業(yè)務(wù)來看，當(dāng)合并后增持股份時(shí)，合并雙方已經(jīng)屬于同一集團(tuán)控制下，所以增持的股份應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法核算。也就是按照取得股份的賬面價(jià)值計(jì)入長期股權(quán)投資成本，合并過程不產(chǎn)生商譽(yù)，也不直接影響當(dāng)期損益。就上例來看，首次持股時(shí)的會(huì)計(jì)處理與方法（一）一致，增持股份時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 500 000
資本公積 100 000
貸：銀行存款 600 000
抵銷分錄應(yīng)為：借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
商譽(yù) 500 000
貸：長期股權(quán)投資 4 500 000
少數(shù)股東權(quán)益 1 000 000
在這種處理方式下，增持股份并未影響到合并商譽(yù)的價(jià)值，也不可能直接影響當(dāng)期損益。
三、同一控制下控股合并增持股份的處理方法
如果首次持股時(shí)合并雙方處于同一方或相同多方的共同控制下，則應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法核算業(yè)務(wù)。在這種處理下雖然不存在方法選擇的問題，但是在編制合并報(bào)表調(diào)整分錄，恢復(fù)子公司留存收益時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定按照新增股份后的持股比例恢復(fù)，還是按照原有的持股比例恢復(fù)。
仍然沿用上例，假設(shè)合并雙方在合并前受同一母公司大元公司控制，2010年東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，提取盈余公積10萬元，分配利潤30萬元，剩余利潤60萬元，至深南公司增持股份時(shí)東方公司的所有者權(quán)益總額已增至570萬元。對(duì)該業(yè)務(wù)分別采用兩種方法核算如下：
（一）按照新增股份后的持股比例恢復(fù)。
首次持股時(shí)：借：長期股權(quán)投資 3 500 000
資本公積 500 000
貸：銀行存款 4 000 000
合并報(bào)表時(shí)：借：資本公積 700 000
貸：盈余公積 700 000
借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 000 000
貸：長期股權(quán)投資 3 500 000
少數(shù)股東權(quán)益 1 500 000
增持股份時(shí)：借：長期股權(quán)投資 570 000
資本公積 30 000
貸：銀行存款 600 000
合并報(bào)表時(shí)：借：長期股權(quán)投資 490 000
貸：投資收益 490 000
借：資本公積 1 360 000
貸：盈余公積 880 000
未分配利潤 480 000
借：股本 3 000 000
資本公積 1 000 000
盈余公積 1 100 000
未分配利潤 600 000
貸：長期股權(quán)投資 4 560 000
少數(shù)股東權(quán)益 1 140 000
在這種方法下，調(diào)整分錄恢復(fù)子公司的留存收益是按照增持股份后的比例80%計(jì)算的，比較符合權(quán)益結(jié)合法的基本處理思路。但是也可以看到集團(tuán)合并報(bào)表中留存收益的數(shù)額增加了，而且是按照80%的比例增加的，這一做法對(duì)有心操控利潤的企業(yè)是有漏洞可鉆的。
?。ǘ┌凑赵谐止杀壤謴?fù)。為了防止集團(tuán)通過第一種方法調(diào)整利潤，可以要求不論后續(xù)增持多少股份，都只能按照原有持股比例恢復(fù)子公司的留存收益。如上例采用這一方法，則會(huì)計(jì)處理中只有第6個(gè)分錄與前述不同，應(yīng)為：
借：資本公積 1 190 000
貸：盈余公積 770 000
未分配利潤 420 000
這一結(jié)果與方法（一）相比顯然留存收益減少，但是又有悖于權(quán)益結(jié)合法的一貫思路。兩種方法各有利弊，在選擇時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎。
四、不同方法的選擇建議
從上述舉例闡述可以看出，不論是同一控制還是非同一控制的控股合并，在后續(xù)增持股份時(shí)都容易產(chǎn)生分歧。為了給合并報(bào)表信息使用者提供更加客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，筆者提出以下建議：第一，在非同一控制下增持股份時(shí)，建議改用權(quán)益結(jié)合法核算。因?yàn)槭紫葟膶?shí)質(zhì)上看，增持股份時(shí)雙方企業(yè)已經(jīng)屬于同一控制，改用權(quán)益結(jié)合法核算更加合理；其次，權(quán)益結(jié)合法核算不會(huì)影響商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的價(jià)值，也就不會(huì)影響商譽(yù)減值測試和當(dāng)期損益，核算較為簡便。第二，在同一控制下增持股份時(shí)，建議沿用原有持股比例恢復(fù)子公司留存收益。因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法本身對(duì)利潤的操縱性比較大，IASB之所以取消這一方法也正是基于這一原因，如果采用新持股比例恢復(fù)子公司留存收益，利潤被操縱的可能性加大，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)信息會(huì)更加不可靠。雖然IFRS 3中只規(guī)定了購買法的使用，但是我國的企業(yè)合并很多情況下都是同一控制下的企業(yè)合并，其合并過程并非公平、自愿，收購價(jià)格并不公允，而且我國目前的市場化程度還沒有達(dá)到真正適用公允價(jià)值的時(shí)機(jī)，所以我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中保留了權(quán)益結(jié)合法，這一方法在現(xiàn)階段是符合我國國情的。雖然兩種方法并存，但是會(huì)計(jì)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)盡量避免利潤的調(diào)控，選擇更加合理的方法。S
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