摘要： 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)處理對(duì)部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值理念、簡(jiǎn)化資本公積項(xiàng)目等內(nèi)容都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。利得和損失是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的一個(gè)新內(nèi)容。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要認(rèn)真鑒別業(yè)務(wù)，仔細(xì)區(qū)分計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。本文詳細(xì)闡述了利得和損失的相關(guān)概念，并分析了常見利得和損失的會(huì)計(jì)處理方法。
關(guān)鍵詞： 資產(chǎn)負(fù)債觀 利得 損失
一、利得和損失的提出
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面適用資產(chǎn)負(fù)債觀，即將資產(chǎn)和負(fù)債而非收入和支出的定義、確認(rèn)和計(jì)量作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的核心。這就必然要求優(yōu)先考慮資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和披露，并在會(huì)計(jì)循環(huán)中，將資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的準(zhǔn)確性放在首位，而將利潤(rùn)表的重要性放在相對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的次要位置。
利得和損失是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的一個(gè)新內(nèi)容。利得是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得和損失可能直接計(jì)入所有者權(quán)益，也可能先計(jì)入當(dāng)期損益，最終也會(huì)影響所有者權(quán)益。利得和損失的會(huì)計(jì)處理圖示如下：
（圖略）
二、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)新內(nèi)容就是在所有者權(quán)益的來源中確認(rèn)了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得和損失。具體包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額、采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換、金融資產(chǎn)的重分類等。這些業(yè)務(wù)形成的損益，應(yīng)通過“資本公積——其他資本公積”科目反映，該科目下核算的內(nèi)容與公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用有著密切關(guān)系，在實(shí)務(wù)中需要注意。
這種直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在本質(zhì)上影響企業(yè)的綜合收益，但其往往是由于企業(yè)自身以外的因素造成的。將其劃入所有者權(quán)益要素，反映了國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍使用的“全面收益”概念，更體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的大力普及。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)當(dāng)年發(fā)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的金額填列所有者權(quán)益變動(dòng)表。雖然計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失總體上反映了企業(yè)的綜合收益，但由于它不反映在利潤(rùn)表中，而是直觀地體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動(dòng)表下，從某種意義上說，它對(duì)于報(bào)表使用者的決策影響仍然有限。
這部分收益，實(shí)際上體現(xiàn)了企業(yè)投資業(yè)務(wù)受到市場(chǎng)影響帶來的損益，在企業(yè)處置這些投資時(shí)，資本利得必然會(huì)以現(xiàn)實(shí)收益的方式流回企業(yè)。所以在會(huì)計(jì)處理上，需要將處置的投資相應(yīng)的利得和損失轉(zhuǎn)入投資收益項(xiàng)目下，反映出企業(yè)投資業(yè)務(wù)在從持有到處置整個(gè)過程中的收益，化賬面收益為現(xiàn)實(shí)利得?；诖耍髽I(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，需要仔細(xì)辨別資本公積的來源，只有屬于收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的投資形成的資本公積，才能夠用以轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)檫@部分資本公積是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)溢價(jià)，是企業(yè)原有實(shí)收資本的增值。相比之下，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失往往和資產(chǎn)的重估價(jià)密切相關(guān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)槠潆S時(shí)可能隨著相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出企業(yè)化為企業(yè)的損益。
?。ǘ﹥煞N常見的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的會(huì)計(jì)處理方法
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額。對(duì)可供出售金融資產(chǎn)，由于其持有期間有著較強(qiáng)的套利動(dòng)機(jī)，因而允許用公允價(jià)值計(jì)量，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到其成本中去。但由于這種投資上的資本利得對(duì)公司而言并非來源于管理層的經(jīng)營(yíng)才能，而是市場(chǎng)變動(dòng)帶來的，因此在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，對(duì)方科目為“資本公積——其他資本公積”。
例1：ABC公司2008年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買50 000股股票，每股價(jià)值40元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日，該股票每股價(jià)值36元，2009年12月31日每股價(jià)值42元，公司于2010年4月1日賣出50 000股。
?。?）2008年7月13日購(gòu)入股票時(shí)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
?。?）2008年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日）。
借：資本公積——其他資本公積 200 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
?。?）2009年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300 000
貸：資本公積——其他資本公積 300 000
?。?）2010年4月1日售出股票時(shí)。
借：銀行存款 2 100 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000
同時(shí)轉(zhuǎn)銷資本公積（其他資本公積），
借：資本公積——其他資本公積 10 000
貸：投資收益 10 000
2.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響。采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果被投資企業(yè)發(fā)生除凈利潤(rùn)以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)（如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)重估價(jià)），那么投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資比例確認(rèn)應(yīng)享有的所有者權(quán)益其他變動(dòng)份額，增加或減少資本公積（其他資本公積）。這部分收益始終留在賬面上，直到企業(yè)處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，才從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)投資收益。
例2：ABC公司持有被投資單位40%的股份，對(duì)該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理施加重大影響。當(dāng)期被投資單位凈損益10 000 000元，除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)共計(jì)400 000元，且ABC公司與被投資單位的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。
ABC公司在確認(rèn)按比例獲得的投資收益的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)享有的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的份額：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 160 000
貸：資本公積——其他資本公積 160 000
三、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失
?。ㄒ唬┲苯佑?jì)入當(dāng)期損益的利得和損失
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，盡管利潤(rùn)表的地位與以往相比有所下降，但利潤(rùn)表中的最終結(jié)果——凈利潤(rùn)以及新增加的每股收益，仍是報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果優(yōu)劣最直接、最廣泛的參考標(biāo)準(zhǔn)之一，而且利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目還是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的各種評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要依據(jù)和來源。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將“投資收益”項(xiàng)目調(diào)整成為利潤(rùn)表中影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的因素之一后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)表中就只剩下營(yíng)業(yè)外收支兩個(gè)項(xiàng)目成為不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、但影響企業(yè)稅前利潤(rùn)總額的兩個(gè)項(xiàng)目。在實(shí)際工作中，由于收入屬于日常活動(dòng)中導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括非日?；顒?dòng)所形成的利得；費(fèi)用屬于日?；顒?dòng)中導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出，也不包括非日?；顒?dòng)所形成的損失，所以，收入減去費(fèi)用，并經(jīng)過相關(guān)利得和損失調(diào)整后，才能等于利潤(rùn)。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變化的、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得和損失。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入
《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》中解釋說：“日常活動(dòng)”是指企業(yè)為其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。營(yíng)業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與日?；顒?dòng)無直接關(guān)系，但計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的各項(xiàng)利得和損失，反映的是企業(yè)非日?；顒?dòng)的業(yè)績(jī)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)利得，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等，這些活動(dòng)或事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入屬于企業(yè)的利得而不是收入。利得通常不經(jīng)過經(jīng)營(yíng)過程就能取得或?qū)儆谄髽I(yè)不曾期望獲得的收益。“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)損失，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、盤虧損失、罰款支出、公益性捐贈(zèng)支出等，這些活動(dòng)或事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流出屬于企業(yè)的損失而不是費(fèi)用。
（二）兩種常見直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失會(huì)計(jì)處理方法
1.債務(wù)重組損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義和范圍作出了調(diào)整，將其范圍擴(kuò)大到債務(wù)人未做出讓步的債務(wù)重組。這一準(zhǔn)則的修訂和完善對(duì)利潤(rùn)表影響最大的改動(dòng)，當(dāng)屬對(duì)債務(wù)重組損益確認(rèn)方法的改動(dòng)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上規(guī)定債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積，而不確認(rèn)為當(dāng)期損益。這種做法雖然能防止故意利用可能虛構(gòu)或不必要的債務(wù)重組增加利潤(rùn)的做法，但也導(dǎo)致資本公積不能反映企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的投資這一實(shí)質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，將債務(wù)重組的損益在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而不再計(jì)入資本公積。
例3：W企業(yè)欠M企業(yè)購(gòu)貨款100 000元。由于W企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，M企業(yè)同意減免W企業(yè)40 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。W企業(yè)于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項(xiàng)。
按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，W企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)該事項(xiàng)在債務(wù)重組日做如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 100 000
貸：銀行存款 60 000
資本公積——其他資本公積 40 000
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組的損益在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而不再計(jì)入資本公積：
借：應(yīng)付賬款 100 000
貸：銀行存款 60 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 40 000
2.政府補(bǔ)助。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這是因?yàn)槠髽I(yè)在日?；顒?dòng)中取得的政府補(bǔ)助，形成經(jīng)濟(jì)利益流入的組成部分，但由于政府補(bǔ)助是無償?shù)模瑢?dǎo)致它又不符合銷售收入或提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件，也即沒有配比的成本，因此政府補(bǔ)助應(yīng)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，或通過“遞延收益”科目分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。S
