摘要：本文以實例的形式闡析資產(chǎn)負債表債務法核算的關(guān)鍵程序，以期幫助廣大財會人員熟練地掌握所得稅會計核算的新方法，更快更好地應用于企業(yè)的會計實踐。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負債表債務法 核算 關(guān)鍵程序 舉例
資產(chǎn)負債表債務法是一種科學、先進的所得稅會計處理方法，目前許多財會人員對開展這種方法的核算感到棘手。為此，筆者根據(jù)自己教學的體會和實踐的探索，通過列舉具體實例，疏理歸納，提綱挈領(lǐng)地解析這種方法核算的幾個關(guān)鍵程序，以巧解癥結(jié)，供同行們參考。
一、實例資料
宏興公司于2012年1月設(shè)立，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。該公司2012年實現(xiàn)的利潤總額為4 000萬元，當年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下：
（1）2012年1月1日，宏興公司以916.25萬元自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為900萬元，票面年利率為5%，實際年利率為4%，到期日為2014年12月31日。宏興公司將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。
（2）2012年12月31日，宏興公司對新華公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認的投資收益為160萬元，該項投資于2012年4月1日取得，取得時成本為1 500萬元（稅法認定的取得成本也為1 500萬元），該項長期股權(quán)投資2012年持有期間除確認投資收益外，未發(fā)生其他增減變動事項。假定宏興公司與新華公司適用的所得稅稅率相同。宏興公司沒有出售該長期股權(quán)投資的計劃。
（3）2012年4月8日，宏興公司外購一幢寫字樓并立即對外出租形成投資性房地產(chǎn)，該寫字樓取得時成本為 4 200萬元，宏興公司采用公允價值模式進行后續(xù)計量，2012年12月31日，該寫字樓的公允價值為4 500萬元。假定稅法規(guī)定，該寫字樓應采用年限平均法按25年計提折舊，不考慮凈殘值。
（4）2012年7月，宏興公司自公開市場購入明達公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，取得時成本為600萬元；2012年12月31日該股票的公允價值為650萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入所有者權(quán)益，持有期間股票未進行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計入應納稅所得額。
（5）按銷售合同規(guī)定，宏興公司承諾對銷售的M產(chǎn)品提供3年免費售后服務。宏興公司2012年銷售的M產(chǎn)品預計在售后服務期間將發(fā)生的費用為180萬元，已計入當期損益，同時確認為預計負債。稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關(guān)的支出在實際發(fā)生時允許稅前扣除。宏興公司2012年實際發(fā)生售后服務支出30萬元。
其他相關(guān)資料：
（1）假定預計未來期間宏興公司適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化。
（2）宏興公司預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
（3）除上述事項外，宏興公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。
要求：
（1）計算確定宏興公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負債在2012年12月31日所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
（2）計算宏興公司2012年的應納稅所得額、當期所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。
（3）編制宏興公司2012年確認所得稅費用的會計分錄。
二、核算的關(guān)鍵程序解析
從上述實例資料可知，宏興公司2012年發(fā)生的交易或事項，涉及到所得稅會計問題，而宏興公司的所得稅是采用資產(chǎn)負債表債務法核算的，因此，我們當且應當弄清楚資產(chǎn)負債表債務法核算的一些關(guān)鍵程序?，F(xiàn)分別解析如下：
關(guān)鍵程序之一：計算確定暫時性差異
暫時性差異是資產(chǎn)負債表債務法核算注重的對象，它按照對未來期間應納稅所得額的影響不同可劃分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。這兩項差異應當分別資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)、負債項目，逐一計算其期末賬面價值與期末計稅基礎(chǔ)，通過比較兩者的大小來確定資產(chǎn)、負債在本期是否產(chǎn)生暫時性差異。
對于本例，宏興公司2012年發(fā)生的交易或事項中：
（1）持有至到期投資的年末賬面價值=916.25×（1+4%）=952.90（萬元）；持有至到期投資的年末計稅基礎(chǔ)=952.90（萬元）[因稅法規(guī)定，國債的利息收入36.65萬元（916.25×4%）免稅，即可以抵稅，符合資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的定義]。上述兩者相等，所以該項持有至到期投資本年不產(chǎn)生暫時性差異。但需注意的是，國債利息收入36.65萬元是一項永久性差異。
（2）長期股權(quán)投資的年末賬面價值=1 500+160=1 660（萬元）；長期股權(quán)投資的年末計稅基礎(chǔ)=1 500（萬元）。 1 660萬元＞1 500萬元，所以該項長期股權(quán)投資在本年產(chǎn)生應納稅暫時性差異160萬元，但因宏興公司沒有出售該長期股權(quán)投資的計劃，故此項差異不確認遞延所得稅負債。
（3）投資性房地產(chǎn)的年末賬面價值=4 500（萬元）；投資性房地產(chǎn)的年末計稅基礎(chǔ)=4 200-4 200÷25×8÷12=4 088（萬元）。4 500萬元＞4 088萬元，所以該項投資性房地產(chǎn)在本年產(chǎn)生應納稅暫時性差異412萬元。
（4）可供出售金融資產(chǎn)的年末賬面價值=650（萬元）；可供出售金融資產(chǎn)的年末計稅基礎(chǔ)=600（萬元）。650萬元＞600萬元，所以該項可供出售金融資產(chǎn)在本年產(chǎn)生應納稅暫時性差異50萬元。但由于此項差異50萬元是可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動所造成的，按稅法規(guī)定是不計入本年的應納稅所得額，需待處置時再一并計入應納稅所得額。
（5）預計負債的年末賬面價值=180-30=150（萬元）；預計負債的年末計稅基礎(chǔ)=150-150=0（因稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關(guān)的支出在實際發(fā)生時允許稅前扣除）。150萬元＞0萬元，所以該項預計負債在本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異150萬元。
關(guān)鍵程序之二：計算確定當期所得稅
企業(yè)在確定當期應交所得稅時，首先應在當期稅前會計利潤的基礎(chǔ)上，對當期發(fā)生的交易或事項中，會計處理與稅收處理不同產(chǎn)生的差異，按照所得稅法的規(guī)定，進行調(diào)增或調(diào)減處理，計算出當期應納稅所得額，然后，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。
當期應納稅所得額=當期稅前會計利潤+稅法規(guī)定的調(diào)增金額-稅法規(guī)定的調(diào)減金額-稅法規(guī)定的不征稅收入
其中，稅法規(guī)定調(diào)增金額的項目有：①永久性差異（即會計核算超過稅法規(guī)定標準的一些支出、罰款、罰金、滯納金及損失等）；②本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。稅法規(guī)定調(diào)減金額的項目有：①永久性差異（如購買國債的利息收入，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等）；②本期產(chǎn)生的應納稅暫時性差異。
稅法規(guī)定的不征稅收入，對于企業(yè)而言主要是指國務院規(guī)定的其他不征稅收入，即企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政資金。
對于本例：
（1）宏興公司2012年的應納稅所得額=4 000-36.65-160-412+150=3 541.35（萬元）
（2）宏興公司2012年所得稅即當期所得稅=3 541.35×25%≈885.34（萬元）
關(guān)鍵程序之三：計算確定遞延所得稅
遞延所得稅是指按照會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)在會計期末應有的金額相對于原已確認金額差額的差額，即遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)當期發(fā)生額的差額。但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響以及企業(yè)合并中的所得稅影響。用公式表示如下：
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=遞延所得稅負債的當期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)的當期發(fā)生額
期末遞延所得稅負債=期末應納稅暫時性差異×未來（預期清償該負債）期間適用的所得稅稅率
期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時性差異×未來（預期收回該資產(chǎn)）期間適用的所得稅稅率
一般情況下，當期應予確認的遞延所得稅負債大于當期應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)的差額，為當期應予確認的遞延所得稅費用，它應當在確認當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的同時，計入當期所得稅費用；反之，為當期應予確認的遞延所得稅收益，它應當在確認當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的同時，抵減當期所得稅費用。
對于本例，宏興公司2012年遞延所得稅的計算確定如下：
（1）期末遞延所得稅負債=（412+50）×25%=115.50（萬元）
（2）期末遞延所得稅資產(chǎn)=150×25%=37.50（萬元）
由于宏興公司于2012年1月才設(shè)立，故無期初遞延所得稅負債與期初遞延所得稅資產(chǎn)余額，因此可得遞延所得稅=115.50-37.50=78（萬元）。
關(guān)鍵程序之四：計算確定當期所得稅費用
企業(yè)在計算確定了當期所得稅及遞延所得稅后，會計利潤表中應予確認的當期所得稅費用就是兩者之和。用公式表示如下：
當期所得稅費用=當期所得稅±遞延所得稅=當期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
或：當期所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅負債本期增加額（或：-遞延所得稅負債本期減少額）+遞延所得稅資產(chǎn)本期減少額（或：-遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）
上述的“當期所得稅費用”計算的兩個公式其實質(zhì)是相同的。因為第一個公式的第一個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅負債的本期增加額，若為負數(shù)，則為遞延所得稅負債的本期減少額；第二個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額，若為負數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)的本期減少額。
對于本例：
根據(jù)所得稅會計準則規(guī)定，宏興公司2012年可供出售金融資產(chǎn)項目在本年產(chǎn)生的應納稅暫時性差異50萬元，在確認遞延所得稅負債12.50萬元（50×25%）時，不是計入當期所得稅費用，以體現(xiàn)企業(yè)的損益，而是直接計入所有者權(quán)益的“資本公積”項目。因此可得宏興公司2012年計算確定的所得稅費用=885.34+412×25%-37.50=950.84（萬元）≠885.34+78。
綜合上述資產(chǎn)負債表債務法核算的四個關(guān)鍵程序，我們可編制宏興公司2012年確認所得稅費用的會計分錄如下（單位：萬元）：
借：所得稅費用 950.84
遞延所得稅資產(chǎn) 37.50
資本公積——其他資本公積 12.50
貸：遞延所得稅負債 115.50
應交稅費——應交所得稅 885.34
三、結(jié)束語
資產(chǎn)負債表債務法的推廣應用，雖然對廣大財會人員來說難度較大，但我們只要解除舊的方法的束縛，更新觀念，扎實地學習好所得稅會計準則，并掌握其精髓，突破上述資產(chǎn)負債表債務法核算的四個關(guān)鍵程序，我們就一定能夠得心應手地開展好企業(yè)所得稅會計的實務工作。J
（注：本文系湖南省教育廳科學研究一般項目的階段性研究成果，項目編號:12C1016；湖南省財政廳、湖南省科技廳科技計劃項目，項目編號：2011FJ6002；教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目，項目批準號：12YJA630024）
參考文獻：
1.李敏主編.所得稅會計學[M].上海：復旦大學出版社，2008.
2.張志鳳編著.2011年會計專業(yè)技術(shù)資格考試應試指導及全真模擬測試·中級會計實務[M].北京：北京大學出版社，2010.
作者簡介：
劉世承，男，湖南外貿(mào)職業(yè)學院會計系講師。主研方向：財務會計。
鄧亦文，男，湖南涉外經(jīng)濟學院商學院會計系教授。主研方向：財務會計、稅務會計。
