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中美及國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)比較

摘要: 本文將從企業(yè)合并的概念、基本理論、會(huì)計(jì)處理方法等方面比較中美及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的異同,進(jìn)而指出我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足,并提出完善建議。
關(guān)鍵詞: 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 企業(yè)合并 不足與完善


  一、企業(yè)合并的定義及企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的國(guó)際比較
 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并定義的比較
  我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》明確提出企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從合并的方式劃分主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。該準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并:(1)兩方或兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并;(2)僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
  國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》指出,企業(yè)合并是將不同的主體或者企業(yè)合并起來(lái)形成一個(gè)報(bào)告主體。而美國(guó)FAS 141則指出,“企業(yè)合并是指一個(gè)實(shí)體收購(gòu)組成企業(yè)的凈資產(chǎn),或收購(gòu)一個(gè)或多個(gè)實(shí)體的股權(quán)并對(duì)該實(shí)體或多個(gè)實(shí)體進(jìn)行控制。對(duì)于通過(guò)除收購(gòu)凈資產(chǎn)或股權(quán)以外的方式獲得的控制,不在本準(zhǔn)則規(guī)范范圍之內(nèi)。合營(yíng)企業(yè)的創(chuàng)辦不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)定的企業(yè)合并?!?br />   從定義上看,我國(guó)企業(yè)合并的定義與國(guó)際基本相同,都是指形成一個(gè)報(bào)告主體,而美國(guó)是從合并的實(shí)現(xiàn)方式的角度來(lái)定義的。我國(guó)和美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外,原因是合營(yíng)企業(yè)只是企業(yè)間通過(guò)合同或協(xié)議而建立起來(lái)的企業(yè)聯(lián)合,而不是通過(guò)所有權(quán)關(guān)系的變化來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)合營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)的控制,顯然不能歸為企業(yè)合并。
 ?。ǘ┢髽I(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的比較
  我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)規(guī)定不同,它們將涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則適用范圍之外。同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非暫時(shí)性的。我國(guó)選擇把同一控制下的企業(yè)合并單獨(dú)規(guī)范,這與我國(guó)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀密不可分。因?yàn)槲覈?guó)目前有相當(dāng)一部分企業(yè)合并是在同一控制下進(jìn)行的,比如大量國(guó)有企業(yè)間的兼并,其實(shí)質(zhì)都是由政府一方控制下的企業(yè)合并,如果不加以區(qū)分,將會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的混雜與失真。
  二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的比較
 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并會(huì)計(jì)方法的國(guó)際選用比較
購(gòu)買法將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易,這一交易與企業(yè)直接從外界購(gòu)入資產(chǎn)并無(wú)區(qū)別。企業(yè)合并后,被并方喪失了對(duì)原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。所以,購(gòu)買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。權(quán)益結(jié)合法實(shí)質(zhì)是現(xiàn)有的股東權(quán)益在新的會(huì)計(jì)個(gè)體的聯(lián)合和繼續(xù),而不是取得資產(chǎn)或籌集資本,不影響原有股權(quán)的變動(dòng),不存在對(duì)原有資產(chǎn)的清算,也不引起經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此,權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上的。
2001年6月,F(xiàn)ASB發(fā)布FAS 141,取消會(huì)計(jì)上備受爭(zhēng)議的權(quán)益結(jié)合法,要求所有企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買法。2004年3月,IASB發(fā)布IFRS 3,規(guī)定企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買法。2005年6月30日,F(xiàn)ASB和IASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿,將購(gòu)買法(Purchase Method)更名為收購(gòu)法(Acquisition Method)。而我國(guó)2006年發(fā)布的準(zhǔn)則中規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。這方面我國(guó)沒(méi)有完全趨同于國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,保留權(quán)益結(jié)合法,主要基于以下兩方面考慮:第一,我國(guó)證券市場(chǎng)不夠活躍有效,使用權(quán)益結(jié)合法可以減少利潤(rùn)操縱空間;第二,對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并特別規(guī)定使用權(quán)益結(jié)合法,主要是考慮我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易的大量存在,很多企業(yè)合并獨(dú)立性較低,很難做到合并雙方完全自愿、公平交易,因此公允價(jià)值不易確定,此時(shí)采用權(quán)益結(jié)合法更能增加會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性。
購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在會(huì)計(jì)處理上有諸多區(qū)別,如被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)、商譽(yù)的確認(rèn)等,而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響也大不相同。兩種方法的比較詳見(jiàn)表1。

(表略)

 

 ?。ǘ┵?gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法下的不同計(jì)量基礎(chǔ)
  購(gòu)買法著眼于實(shí)際公平交易和交換價(jià)值,合并方獲得的所有資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量,提供的信息更具有相關(guān)性。權(quán)益結(jié)合法保留了合并前資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,而且合并整個(gè)年度的收益,從而增強(qiáng)了信息的可比性。在購(gòu)買法下,并購(gòu)成本按照被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分配,由此產(chǎn)生的“購(gòu)買價(jià)差”成為“并購(gòu)商譽(yù)”。而權(quán)益結(jié)合法不改變?cè)匈~面價(jià)值,也不會(huì)產(chǎn)生并購(gòu)商譽(yù)。在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下,采用購(gòu)買法所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。
購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同主要是因?yàn)槠鋵?duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的認(rèn)識(shí)不同。購(gòu)買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。購(gòu)買法下被并購(gòu)企業(yè)原有的資產(chǎn)收益能力和價(jià)值會(huì)產(chǎn)生變化,因此有必要對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)價(jià),以符合歷史成本原則。而權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上,被并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源未受任何影響,各自的資產(chǎn)和負(fù)債保持不變,因此仍使用賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
 ?。ㄈ┢髽I(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法異同
  商譽(yù)是指合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。商譽(yù)的最大改變就是用減值測(cè)試代替?zhèn)鹘y(tǒng)的分期攤銷。
  《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》指出,共同控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法,不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)合并商譽(yù);而非同一控制下企業(yè)合并,購(gòu)買方對(duì)企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)視情況分別處理:企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù);企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。我國(guó)對(duì)商譽(yù)的處理,與美國(guó)和國(guó)際上保持一致,也是每年末進(jìn)行減值測(cè)試,確認(rèn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。
  而對(duì)于負(fù)商譽(yù),我國(guó)準(zhǔn)則認(rèn)為,首先要對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核,經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而2005年6月IASB-FASB征求意見(jiàn)稿中規(guī)定,存在負(fù)商譽(yù)時(shí),首先也要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及作為合并對(duì)價(jià)的現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)模瑒t應(yīng)先沖減已確認(rèn)的商譽(yù);如果商譽(yù)不足沖減,將余額確認(rèn)為合并收益。
  從負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量上看,我國(guó)準(zhǔn)則與美國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則基本一致,都是計(jì)入合并損益。但是IASB-FASB規(guī)定在進(jìn)行復(fù)核之后,確認(rèn)仍然存在負(fù)商譽(yù)時(shí),應(yīng)先沖減已確認(rèn)的商譽(yù),后計(jì)入損益;而我國(guó)是直接計(jì)入當(dāng)期損益。這就會(huì)提高企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn),從而可能存在一些企業(yè)通過(guò)操縱公允價(jià)值,進(jìn)而影響商譽(yù),最終影響當(dāng)期利潤(rùn)的狀況。
  三、我國(guó)與國(guó)際企業(yè)合并準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的原因分析
  (一)實(shí)務(wù)中不少企業(yè)合并受同一控制
選擇購(gòu)買法還是權(quán)益結(jié)合法要看合并主體之間的購(gòu)并價(jià)格與凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定是否可靠。當(dāng)企業(yè)合并在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生時(shí),企業(yè)合并更多的是同一控制下企業(yè)集團(tuán)成員之間的組織架構(gòu)調(diào)整,或資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合,此時(shí),采用購(gòu)買法下的公允價(jià)值反映,容易發(fā)生利潤(rùn)操縱現(xiàn)象。
  現(xiàn)階段,我國(guó)的絕大多數(shù)企業(yè)合并是在同一控制下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)成員之間發(fā)生的,例如一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部幾家企業(yè)的合并往往是由同一所有者控制的。同時(shí),目前我國(guó)的企業(yè)合并、重組案例中,有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為,而是受到了其他方面的影響,這種情況下所形成的交易價(jià)格并不公允,為了避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系業(yè)務(wù)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,此時(shí)的合并通常以賬面價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)。如果我國(guó)也將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外,將無(wú)法真正解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題。因此,明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,可以減少企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響交易價(jià)格的情況。
 ?。ǘ┢髽I(yè)規(guī)模總體上偏小
  目前,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不完善,規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng)的企業(yè)并不多,中小企業(yè)大量存在。這些中小企業(yè)本身并不具備購(gòu)并企業(yè)的實(shí)力,為了增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力,擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模,通常使用聯(lián)合的形式即參股合并的方式達(dá)到目的。此時(shí),如果一律使用購(gòu)買法,將不適用于我國(guó)這類企業(yè)合并的核算,也不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和市場(chǎng)發(fā)展。
  (三)證券市場(chǎng)不完善,資本市場(chǎng)發(fā)展滯后
一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展水平和發(fā)展?fàn)顩r一般是與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)類型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的,企業(yè)組織形式和規(guī)模、股權(quán)分布情況等都是影響會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的重要因素。美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將同一控制下的企業(yè)合并排除在外,但我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則卻將其納入了準(zhǔn)則之內(nèi),這與我國(guó)的國(guó)情和外部宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。我國(guó)目前資本市場(chǎng)不完善、發(fā)展滯后,而美國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展已經(jīng)相對(duì)完善,在一些會(huì)計(jì)處理方法上,我國(guó)不能完全與其保持一致。
  四、新準(zhǔn)則的不足與完善
 ?。ㄒ唬╆P(guān)于“同一控制下”和“合并各方”的判斷
  我國(guó)的購(gòu)買法僅僅規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并,在購(gòu)買日取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的為購(gòu)買方。FASB-IASB的收購(gòu)法下,在辨認(rèn)收購(gòu)方時(shí),考慮了所有與企業(yè)合并相關(guān)的事實(shí)和環(huán)境,所以制定出了比較詳細(xì)的辨認(rèn)收購(gòu)方的標(biāo)準(zhǔn),通過(guò)股權(quán)交換方式實(shí)施的企業(yè)合并,規(guī)定了在辨認(rèn)收購(gòu)方時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的五個(gè)相關(guān)因素。而我國(guó)準(zhǔn)則中的這些概念在實(shí)際操作中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),可能留下可操縱空間,建議具體規(guī)定一些判斷標(biāo)準(zhǔn)。
 ?。ǘ╆P(guān)于購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的概念
  我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中沒(méi)有明確給出“購(gòu)買法”和“權(quán)益結(jié)合法”概念,但又在事實(shí)上規(guī)定了兩種會(huì)計(jì)處理方式,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻明確給出了購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的概念并作出相關(guān)明細(xì)規(guī)定。因此,我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以參考國(guó)際準(zhǔn)則,明確“購(gòu)買法”和“權(quán)益結(jié)合法”概念,這樣更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式,也為實(shí)際操作中遇到準(zhǔn)則可能存在的盲點(diǎn)問(wèn)題提供指導(dǎo)。
 ?。ㄈ┕蕛r(jià)值
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量模式,但是,基本準(zhǔn)則中缺乏對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范與指導(dǎo),具體準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值無(wú)法與其他準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。此外,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南中雖然規(guī)定了9條公允價(jià)值的確定方法,但是對(duì)用來(lái)確定公允價(jià)值的指標(biāo)如何取得并沒(méi)有明確說(shuō)明,因此,建議進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,規(guī)定影響公允價(jià)值確定指標(biāo)的具體取得方法,增加準(zhǔn)則的可操作性。J



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