摘要：隨著企業(yè)研發(fā)投入的加大，會計信息使用者對企業(yè)研發(fā)的會計信息也有了更多的要求，其中尤為突出的一點，即研發(fā)支出的會計處理。研發(fā)支出應該費用化還是資本化，一直是會計學界著重研究解決的問題。我國新會計準則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出采用有條件資本化的會計處理方法，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌，但同時也不免存在著相應的問題，如研究階段與開發(fā)階段劃分的標準、資本化條件的判定、研發(fā)支出難以對象化等，本文針對這些問題，提出了相應的建議。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 有條件資本化 思考
一、我國研發(fā)支出的會計處理
我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。即研發(fā)支出的會計處理適用的是“有條件資本化”會計處理方法。
二、其他典型國家研發(fā)支出的會計處理
美國財務會計準則規(guī)定：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列為費用。對于出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確認就應該確認為資產(chǎn)。因此在美國除計算機軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均作為費用處理。
德國規(guī)定研究開發(fā)費用在發(fā)生的當期直接費用化。
英國標準會計實務公告規(guī)定將研究支出作費用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費用可以資本化，而對開發(fā)費用則是有條件的資本化。
日本會計準則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時（預計未來收入超過該項費用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。不過其實務中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。
法國規(guī)定當研究與開發(fā)費用屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
由此可以看出，對研發(fā)支出的會計處理，國際上的觀點大致可以歸納為：全額費用化、全額資本化、有條件的資本化。美國、德國采用全額費用化方法，這符合謹慎性原則，但卻是以犧牲財務信息的相關(guān)性和真實性為代價。荷蘭采用全額資本化的處理方法，這種處理方法可鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，卻有違穩(wěn)健性。我國及英、日、法等國家采用有條件資本化的方法，有條件的資本化較全額費用化和全額資本化更合理，有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力，追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展；能夠客觀反映企業(yè)的財務狀況，進一步提高會計信息的質(zhì)量，為信息使用者提供決策有用的信息。
三、我國研發(fā)支出處理存在的問題
盡管我國采用研發(fā)支出有條件資本化的處理方法有多方面的有利因素，但在具體會計處理操作中也存在著一些問題。
（一）研究階段與開發(fā)階段劃分標準不清晰
從會計準則的制定來看，沒有一項具體的標準將研究階段與開發(fā)階段明確地予以劃分。另外，雖然在無形資產(chǎn)會計準則指南中列舉了研究活動與開發(fā)活動，但這些列舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動，會計準則對研究與開發(fā)活動的劃分標準不明確，致使其在實踐當中可操作性較差。在這種情況下，企業(yè)管理者完全可以按自己確定的標準對研究與開發(fā)階段進行“合理”劃分。如在虧損年度時，提早確認開發(fā)階段以提高開發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開發(fā)支出的確認，調(diào)節(jié)可用于資本化的開發(fā)支出數(shù)額，達到降低企業(yè)盈利的目的。
?。ǘ┵Y本化條件難以判定
對于開發(fā)支出部分是予以費用化還是資本化常常因時、因地、因人而異。在會計準則尚未制定出適用于不同企業(yè)、行業(yè)的條件客觀可行標準前，各企業(yè)在對條件的判斷過程中難免標準不一，導致企業(yè)相互之間不可比。同時，管理當局按照這些資本化條件來指導實務操作，其可行性尚需商榷?，F(xiàn)行的會計準則及其指南很難對企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)行為進行約束，企業(yè)可以輕松地實現(xiàn)業(yè)績操縱，達到盈余管理的目的。
（三）研發(fā)支出難以對象化
在實際情況中，若干項研發(fā)項目可能同時受益于一項研究成果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。如果無法找到一個明確科學的系統(tǒng)對研發(fā)成本進行分配，就無法恰當反映每一研發(fā)項目的實際成本。
此外，理論上研發(fā)支出包括直接在研究開發(fā)活動中發(fā)生的費用和以合理的基礎(chǔ)分配計入的費用。具體包括研究開發(fā)人員的工資、獎金、津貼、福利費和其他有關(guān)的人工費用，研發(fā)活動中所消耗的材料和勞務費用、折舊費、無形資產(chǎn)的攤銷費、管理費等。實際操作中某一項費用，如折舊費如何在研發(fā)活動和其他經(jīng)營活動中進行合理分攤較為困難。分配基礎(chǔ)的選擇會使研發(fā)支出金額發(fā)生較大變動，從而影響費用化金額或資本化金額。
四、完善我國研發(fā)支出處理的建議
?。ㄒ唬┙梃b國外對研發(fā)支出處理的方式
1.借鑒美國只對計算機軟件采用資本化處理。在美國除計算機軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均作為費用處理。根據(jù)這一點，我們可以結(jié)合行業(yè)特征制定應用指南。企業(yè)所屬的行業(yè)不同，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重和重要程度有較大差別，研發(fā)支出發(fā)生的頻率和金額也相差甚遠，比如高科技行業(yè)和勞動密集型行業(yè)。制定研發(fā)支出應用指南時，應考慮不同行業(yè)的實際情況，結(jié)合各行業(yè)的實際情況進行具體規(guī)范。
?。?）以研究與開發(fā)為主的行業(yè)。對于這樣的高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，研究與開發(fā)活動是企業(yè)的主要活動，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高，而且所開發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟利益大多可以合理預期。因此，對于研發(fā)過程中的研究開發(fā)費用，可以采用全部支出予以資本化處理的方法，就如同美國的計算機軟件行業(yè)。這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國際競爭力；如果失敗，可將其費用轉(zhuǎn)入其他成功項目負擔。
?。?）經(jīng)常從事研發(fā)的行業(yè)。這類行業(yè)如家電行業(yè)，在目前的競爭背景下，緊靠單純的生產(chǎn)已遠不能在市場上占有一席之地，家電行業(yè)想要脫穎而出，需要不斷地積極研發(fā)與自主創(chuàng)新。對于這樣的行業(yè)，采用我國現(xiàn)行的有條件資本化處理比較合適。
?。?）較少從事研發(fā)的行業(yè)。比如勞動密集型的企業(yè)往往沒有研究開發(fā)活動，即使有成本也極少，而且研究失敗對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對其研發(fā)支出予以費用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進行簡單商品加工的企業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等。
2.借鑒英國技術(shù)可行性測試方法。在評價一個項目的商業(yè)和財務生存能力時，需要不同的人作出各種不同的判斷。對此，我們可以借鑒英國對于研發(fā)項目可行性測試的條件，如對研發(fā)項目的技術(shù)可行性與商業(yè)可行性，必須考慮到市場狀況、消費者偏好、環(huán)境法規(guī)等因素。通過對這些因素的考慮，能夠更合理地反映項目的商業(yè)和財務生存能力。
3.借鑒日本研發(fā)資本化的內(nèi)容分析。借鑒日本會計準則的規(guī)定：對研發(fā)支出的內(nèi)容必須經(jīng)充分分析，對其中不合理的部分，即使發(fā)生在制造現(xiàn)場，也不能計入制造費用，形成資產(chǎn)。
?。ǘ┘訌娧邪l(fā)信息披露
一般來說，處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn)，將極大影響企業(yè)往后較長一段時間的獲利和競爭能力，應屬于企業(yè)的商業(yè)機密。因此，在不透露商業(yè)秘密前提下，可以加強對研發(fā)信息披露的規(guī)定。
1.分項目提供研發(fā)支出信息。對于研發(fā)支出占企業(yè)總支出比重較大的行業(yè)，在報表附注中應對研發(fā)活動提供更多的信息，可以包括：具體項目名稱、項目開始日期及預計完成日期、項目支出額、項目費用化金額、資本化金額、轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)金額、應用前景等。從附注資料中，信息使用者可以了解每項研發(fā)項目的進程和未來可能變化，便于評價企業(yè)的業(yè)績及預測企業(yè)未來發(fā)展前景。
2.高科技企業(yè)設立“研發(fā)支出信息披露表”。高科技開發(fā)企業(yè)由于其研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，研發(fā)活動為其主營業(yè)務，對于這類企業(yè)還可以單獨設置一張附表來列示企業(yè)的研發(fā)情況，向報表使用者披露其研發(fā)能力。
?。ㄈ﹪栏裰贫ㄑ芯颗c開發(fā)階段的劃分標準
為防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化調(diào)節(jié)利潤，必須明確界定研究階段與開發(fā)階段劃分標準，首先明確“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分標準。研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段，會計準則并沒有對其進行詳細說明。從會計準則的性質(zhì)看，一般不宜制定過于詳細的標準，但可以對進入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn)實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進入實質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財務部門備案以備查。此外，對研究階段和開發(fā)階段支出的劃分，還可根據(jù)不同行業(yè)制定具體的定量指標。比如：借助完工百分比法，確定開發(fā)計劃在期末的完成進度，開發(fā)支出僅允許在完成范圍內(nèi)資本化；或者規(guī)定允許資本化的開發(fā)支出限制在營業(yè)額的一定比例之內(nèi)等。
?。ㄋ模┨岣邥嬋藛T的素質(zhì)，完善審計制度
研發(fā)支出會計處理需要大量的職業(yè)判斷，需要會計人員了解研發(fā)過程，因此應通過業(yè)務培訓等提高會計人員業(yè)務素質(zhì)，加強會計人員的業(yè)務處理能力。同時，相關(guān)審計部門還應完善企業(yè)研發(fā)支出的審計制度，會計師事務所對企業(yè)研發(fā)支出進行審計時，除了要對其研發(fā)支出的真實性進行審計，還要審核其劃分標準是否合理及資本化條件是否滿足，防止企業(yè)濫用準則歪曲財務數(shù)據(jù)。
五、結(jié)論
雖然研發(fā)支出有條件資本化的會計處理在具體的處理方法上存在著一定的難度。但隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中正變得越來越重要以及企業(yè)自主研發(fā)意識的加強和投入的增大，研發(fā)費用資本化已然成為會計處理的發(fā)展趨勢。有條件資本化的會計處理方法加快了我國與國際會計準則的協(xié)調(diào)步伐，也更加適合我國現(xiàn)在的國情。根據(jù)企業(yè)的特點采取不同的會計處理，分項目提供研發(fā)支出信息，加強會計監(jiān)管力度，適度增加財務報表附注，會使我國研發(fā)支出會計處理更為規(guī)范化。J
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