摘要：地方政府債務(wù)黑洞問題日益顯著，逐漸引起了社會(huì)廣泛關(guān)注。政府債務(wù)直接影響到銀行信貸安全、宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)穩(wěn)定等，本文就地方政府債務(wù)黑洞問題，財(cái)政會(huì)計(jì)能否出力改善，進(jìn)行探討，希望對我國地方債務(wù)問題的解決提供參考。
關(guān)鍵詞：財(cái)政會(huì)計(jì) 地方政府債務(wù)黑洞
一、地方政府債務(wù)現(xiàn)狀
目前，地方債務(wù)規(guī)模大，地方債務(wù)償債能力差。據(jù)審計(jì)署“2009年中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”披露，審計(jì)調(diào)查的18個(gè)省、16個(gè)市和36個(gè)縣本級截至2009年底，政府性債務(wù)余額合計(jì)2.79萬億元。其中：62.72%為2009年以前形成的債務(wù)余額；這些地區(qū)共有各級融資平臺(tái)公司307家，其政府性債務(wù)余額分別占省、市、縣本級政府性債務(wù)總額的44.07%、71.36%和78.05%。從政府性債務(wù)余額與當(dāng)年可用財(cái)力的比率看，省、市本級和西部地區(qū)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較為集中；從償債資金來源看，2009年這些地區(qū)通過舉借新債償還債務(wù)本息2 745.46億元，占其全部還本付息額的47.97%，財(cái)政資金償債能力不足。
二、現(xiàn)行政府財(cái)政會(huì)計(jì)的不足
（一）現(xiàn)行財(cái)政會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制無法全面核算政府地方債務(wù)
地方政府債務(wù)包括直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債和或有隱性負(fù)債。直接顯性負(fù)債是指在任何情況下都會(huì)發(fā)生的政府法定或是合同規(guī)定的責(zé)任，如國債本金和利息、預(yù)算法規(guī)定的支出等；直接隱性負(fù)債指的是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中不依附于其他事件而必然發(fā)生的、后果可以預(yù)見的，任何情況下都存在的負(fù)債，但并非基于法律或合同關(guān)系的政府責(zé)任，而是基于公眾和利益集團(tuán)壓力的政府道義責(zé)任，如應(yīng)計(jì)長期負(fù)債利息、應(yīng)付未付賬款等；或有顯性負(fù)債是指在特定事項(xiàng)發(fā)生的情況下，政府需要支付的法定債務(wù)，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定地方政府或財(cái)政要兜底的支付事項(xiàng)，如間接擔(dān)保的外債、政策性銀行的不良資產(chǎn)等；或有隱性負(fù)債是在特定的情況下政府承擔(dān)的非法定的責(zé)任或義務(wù)，它常常是由于政府行為導(dǎo)致的連帶性債務(wù)，可能發(fā)生，也可能不發(fā)生，如國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補(bǔ)虧損等。
我國財(cái)政會(huì)計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制核算政府的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制下，只有實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金的收入與支出才確認(rèn)為收入與費(fèi)用。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下，只能反映直接顯性負(fù)債，只反映當(dāng)期實(shí)際支付的債務(wù)的本金和利息，而無法反映應(yīng)計(jì)負(fù)債，無法預(yù)提本期應(yīng)支付的債務(wù)的利息，更無法確認(rèn)由或有事項(xiàng)而可能產(chǎn)生的負(fù)債。
而在現(xiàn)實(shí)情況下，直接顯性負(fù)債只占地方債務(wù)的很小一部分。由于我國不允許發(fā)行地方債券，并且受《預(yù)算法》相關(guān)法律制約，很多地方政府通過地方融資平臺(tái)公司，大量舉債，而這些債務(wù)大都屬于或有負(fù)債，在現(xiàn)行財(cái)政會(huì)計(jì)中無法全面核算。
?。ǘ┈F(xiàn)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告無法全面反映政府地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，是信息使用者利用會(huì)計(jì)信息做出相關(guān)決策的重要依據(jù)?！豆挝晃瘑T會(huì)第11號研究報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告》指出：財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的目標(biāo)是提供滿足使用者需求的信息；財(cái)務(wù)報(bào)告必須闡明政府或其主體對財(cái)務(wù)事務(wù)和托管的資源責(zé)任，為決策提供有用的信息。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性、及時(shí)性、可靠性、可比性、審慎性、完整性、可理解性等要求。
相關(guān)性要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的負(fù)債信息能有利于政府管理者和決策者做出政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)決策；同時(shí)有利于外部使用者對政府負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行監(jiān)督。及時(shí)性要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及時(shí)反映政府負(fù)債情況，使使用者及時(shí)了解政府負(fù)債情況，及時(shí)控制負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)?？煽啃砸笳?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)反映政府債務(wù)的規(guī)模大小及增減變化，合理反映政府或有負(fù)債的情況?？杀刃砸笳?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映的負(fù)債信息不僅能與同一政府的不同會(huì)計(jì)年度進(jìn)行比較，而且能和國際政府債務(wù)進(jìn)行比較，因此，其核算方式應(yīng)與國際接軌。審慎性要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在不確定情況下不少計(jì)負(fù)債，有一定的謹(jǐn)慎性。完整性要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告充分的反映政府債務(wù)的情況，不僅反映其直接負(fù)債，而且全面反映其或有負(fù)債?？衫斫庑砸笳?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息方便使用者使用，不造成誤解。但是，現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告卻不能完全滿足上述要求。
（三）現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)核算基本未包含地方政府債務(wù)且其核算不規(guī)范
現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)在預(yù)算與決算中，基本都沒有包含地方政府債務(wù)，造成了地方政府債務(wù)的隱性化，即不利于政府管理者與決策者了解，進(jìn)行政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制，也不利于外部使用者對政府預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督。1998年，財(cái)政部將其發(fā)行的部分國債轉(zhuǎn)貸給地方政府，以及2009年財(cái)政部代地方政府發(fā)行地方政府債券，分別規(guī)定了不同的總預(yù)算會(huì)計(jì)核算方式?，F(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)核算地方政府債務(wù)方式基本以這兩種規(guī)定的方法為主，不同的政府主體，選取不同的核算方式，而且，這兩種核算方式都不能完全滿足真實(shí)完整的反映地方政府債務(wù)的要求。
（四）現(xiàn)行財(cái)政會(huì)計(jì)核算科目不滿足地方政府債務(wù)核算的要求
在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政會(huì)計(jì)的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目不能對地方政府債務(wù)進(jìn)行全面的分類核算反映；不能對直接隱性負(fù)債以及或有負(fù)債進(jìn)行記錄反映；不能清晰反映政府債務(wù)的收支及利息支付情況；不能具體反映政府債務(wù)內(nèi)容。
三、對政府財(cái)政會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議
針對現(xiàn)行政府財(cái)政會(huì)計(jì)存在的問題，筆者提出以下建議：
?。ㄒ唬└氖崭秾?shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制
在市場經(jīng)濟(jì)下，政府作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以進(jìn)行有效的成本管理，對政府績效進(jìn)行有效的考核。而且，在政府債務(wù)處理方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制能完整地反映地方政府債務(wù)情況，避免了直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債無法得到反映的問題，具有可靠性和相關(guān)性。權(quán)責(zé)發(fā)生制在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)加以記錄，而不是以現(xiàn)金收付為依據(jù)，能及時(shí)反映政府債務(wù)情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制對直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債都進(jìn)行反映，不會(huì)造成低估負(fù)債的情況，便于信息使用者進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制被廣泛使用，以此為基礎(chǔ)反映的會(huì)計(jì)信息，便于信息需求者的使用，具有可理解性。國際上，許多國家政府預(yù)算會(huì)計(jì)也逐步實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能與國際接軌，與國際信息具有可比性。
（二）改進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告形式
為了全面反映地方政府債務(wù)情況，增加地方政府債務(wù)的透明度，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式。除了在表內(nèi)充分反映直接顯性負(fù)債，還要增加會(huì)計(jì)報(bào)表附注，對表內(nèi)無法反映的地方政府負(fù)債進(jìn)行全面充分反映。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)披露預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債。具體信息應(yīng)該包括：預(yù)計(jì)負(fù)債的成因及具體內(nèi)容、預(yù)計(jì)負(fù)債的金額、預(yù)計(jì)負(fù)債的期初及期末余額和變動(dòng)情況及原因、或有負(fù)債的成因及具體內(nèi)容、或有負(fù)債的預(yù)計(jì)發(fā)生金額及其影響、或有負(fù)債的不確定性說明，等等。
在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債率、利息支出率和債務(wù)率這三項(xiàng)指標(biāo)，反映地方政府債務(wù)情況，并對其債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)有效的控制。其中，資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額，反映政府的總體資產(chǎn)和負(fù)債情況，便于管理者和決策者對負(fù)債規(guī)模進(jìn)行確定和控制；利息支出率=利息總支出/財(cái)政總收入，該指標(biāo)可以反映政府的償債能力，進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制；負(fù)債率=負(fù)債總額/財(cái)政總收入，反映政府可以通過當(dāng)期財(cái)政收入償還債務(wù)的能力，便于對債務(wù)總量進(jìn)行控制。
?。ㄈ┩晟瓶傤A(yù)算會(huì)計(jì)核算制度
應(yīng)當(dāng)將地方政府的所有收支都納入總預(yù)算會(huì)計(jì)，在總預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算與決算中加以反映。對于不同的償債主體，地方政府會(huì)計(jì)進(jìn)行不同的核算：將政府或財(cái)政部直接舉債的債務(wù)納入總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行核算反映；將政府下屬部門舉借的債務(wù)，由該部門作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，依靠其經(jīng)營項(xiàng)目取得的收入進(jìn)行償還，但是，要定期向總預(yù)算會(huì)計(jì)反映其債務(wù)情況，總預(yù)算會(huì)計(jì)匯總后在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以反映，供信息使用者使用，全面反映地方政府債務(wù)情況。
?。ㄋ模┰鲈O(shè)會(huì)計(jì)核算科目
我國現(xiàn)行財(cái)政會(huì)計(jì)中的負(fù)債類科目過于簡單，不能全面及時(shí)反映地方政府債務(wù)情況，因此，可以通過增設(shè)會(huì)計(jì)核算科目，完整披露政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況?？梢栽O(shè)置“債務(wù)收入”、“債務(wù)本息支出”、“地方政府債務(wù)”、“地方政府債務(wù)使用”等會(huì)計(jì)核算科目?！暗胤秸畟鶆?wù)”科目用來反映地方政府舉借的全部債務(wù)，下設(shè)“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付社保基金”等二級科目，具體反映其債務(wù)內(nèi)容?！暗胤秸畟鶆?wù)使用”反映舉借來的債務(wù)的具體使用情況，下設(shè)“基建支出”、“社保支出”等二級科目，反映資金的具體去向。“債務(wù)本息支出”反映當(dāng)期實(shí)際支付的債務(wù)本金和利息。“債務(wù)收入”用來反映通過舉借債務(wù)的合理安排支出，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入，用于配比債務(wù)實(shí)際使用效率。J
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