摘要：新會計準(zhǔn)則的出臺規(guī)范了會計核算行為，提高了企業(yè)會計核算水平和會計信息質(zhì)量，但在實際執(zhí)行過程中，也暴露出一些不足。為此，本文以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）為視角，對會計準(zhǔn)則中存在的選擇空間和實際執(zhí)行中的隨意性進(jìn)行了分析，并提出了相關(guān)對策，以期不斷完善準(zhǔn)則，提高會計信息質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 問題 對策
新會計準(zhǔn)則體系自正式頒布以來，在企業(yè)實際運用中遇到了一些問題和不足，如何解決具體實施中的問題，對我國會計理論和實務(wù)的發(fā)展具有重要意義。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)確認(rèn)、計量、核算等方面都進(jìn)行了較大的修訂，固定資產(chǎn)確認(rèn)需考慮因素增加，可收回金額計量更為復(fù)雜等。面對新問題，需要會計理論界根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展不斷修訂會計準(zhǔn)則，使其更趨于科學(xué)化和規(guī)范化；會計實務(wù)界需要加強會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，健全價格信息機制，完善企業(yè)績效考評，不斷規(guī)范單位的固定資產(chǎn)管理和會計核算。
一、固定資產(chǎn)的概念及與國際比較
（一）固定資產(chǎn)概念
會計準(zhǔn)則規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度?！睆母拍罱嵌葋砜矗瑫嫓?zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)核算范疇之外，即企業(yè)固定資產(chǎn)核算不包括為賺取租金或資本增值目的的投資性房地產(chǎn)，以純化固定資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)。同時，固定資產(chǎn)概念對持有固定資產(chǎn)的目的和時間只是進(jìn)行了原則性的規(guī)定，需要企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則時根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、資產(chǎn)類別、使用時間來進(jìn)行具體的確認(rèn)和計量，也提高了企業(yè)確認(rèn)的難度。例如：有的固定資產(chǎn)在物理壽命上跨過了一個會計年度，但在此過程中使用較少，按照會計準(zhǔn)則定義可以進(jìn)行固定資產(chǎn)的確認(rèn)。由于會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)范圍沒有進(jìn)行詳細(xì)的列舉，概念的模糊也需要企業(yè)在實際工作中進(jìn)行具體資產(chǎn)和購置用途的判斷，這也符合會計準(zhǔn)則制定中對企業(yè)自由裁量度增大的指導(dǎo)思想。
（二）固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化及與國際的比較
1.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化。一是在會計計量屬性上增加了現(xiàn)值計量屬性，以充分考慮資產(chǎn)的時間價值和風(fēng)險因素，擴展了固定資產(chǎn)核算的范疇。二是引入了固定資產(chǎn)棄置費用會計處理方法，這也與近幾年我國加大環(huán)境治理力度有關(guān)，在企業(yè)會計核算方面體現(xiàn)了環(huán)保成本的要求。三是修訂了預(yù)計凈殘值的定義，新會計準(zhǔn)則更加強調(diào)凈殘值的現(xiàn)值含義，也就是說在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。這些修訂都充分結(jié)合國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
2.與國際的比較?！秶H會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（簡稱IAS 16）中對固定資產(chǎn)的定義是企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時使用，出租給其他人，或為了管理的目的而持有，以及預(yù)期能在不只一個的期間內(nèi)使用。而我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，以及使用壽命超過一個會計年度?？梢钥闯觯琁AS 16中并沒有給出固定資產(chǎn)的具體使用年限和價值標(biāo)準(zhǔn)，只是規(guī)定固定資產(chǎn)的使用期限應(yīng)超過一個經(jīng)營周期或會計期間，我國對于固定資產(chǎn)壽命的描述則是超過一個會計年度，定義不是很嚴(yán)謹(jǐn)。
二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則運用中存在的問題
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提模式不固定
企業(yè)的會計行為受會計準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在制定中給企業(yè)執(zhí)行還留下一定的自主判斷空間，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法時可由會計人員做出不同的判斷。會計準(zhǔn)則制定的靈活性空間主要是為了企業(yè)在執(zhí)行中考慮到各行各業(yè)的特殊性以及經(jīng)濟社會不斷發(fā)展的實際情況，但多種會計處理方法并存，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可乘之機，可以完全在自利原則驅(qū)使下，違反經(jīng)濟實質(zhì)而采用有利于自己的會計方法，操縱會計報表，最終導(dǎo)致會計信息失真。例如在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中，“年度終了”全面檢查較好掌握，但“定期”會計準(zhǔn)則并沒有明確說明，這樣財務(wù)人員可以隨意制定計提時間，使企業(yè)在操作時具有一定的隨意性，進(jìn)而造成虛假信息泛濫，使企業(yè)之間提供的相關(guān)信息缺乏可比性。例如，有的企業(yè)在半年報時進(jìn)行大額固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，在第三季度再進(jìn)行關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)交換，以達(dá)到規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則的限制。
（二）固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量難度大
會計準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，來選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。”根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計價時要考慮到折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流量。這樣，固定資產(chǎn)的估算價值取決于未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率確定的科學(xué)性和合理性。由于未來現(xiàn)金流量的計算需要在合理基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進(jìn)行最佳估計，這些預(yù)測需要采用科學(xué)的方法和嚴(yán)密的內(nèi)部會計控制制度，以確保其客觀合理。但我國大部分企業(yè)屬于中小企業(yè)，很難按照科學(xué)方法估算其折現(xiàn)率。在國有大型企業(yè)中，在績效考核指標(biāo)的壓力下，也往往按照對自己有利的一面進(jìn)行估算。從折現(xiàn)率的確認(rèn)來看，合理的折現(xiàn)率往往要考慮無風(fēng)險利率、通貨膨脹率以及風(fēng)險補償利率。無風(fēng)險利率、通貨膨脹率可以參照市場利率以及CPI水平進(jìn)行估算，而風(fēng)險補償利率主要取決于企業(yè)管理者的風(fēng)險承受水平，主觀性強，很難保證其客觀公正，這樣就容易造成企業(yè)的盈余管理，導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)信息不實。
（三）利用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱
通過以上分析可以看出，盡管新會計準(zhǔn)則對初始計價、折舊、公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的使用進(jìn)行了細(xì)化和規(guī)范，但是要企業(yè)真實地反映固定資產(chǎn)的價值，還存在一定的難度。有些企業(yè)為了上市或向銀行貸款，少提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加企業(yè)利潤，從而粉飾財務(wù)報表，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟決策。一些企業(yè)往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險，又能利用“會計估計”而低估固定資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會計期間留下足夠的“業(yè)績儲備”。有些企業(yè)可能為完成當(dāng)年的經(jīng)營業(yè)績，在固定資產(chǎn)初始計價時將屬于費用的開支也列入固定資產(chǎn)，導(dǎo)致當(dāng)年企業(yè)利潤的“虛盈”，而“虛高”的固定資產(chǎn)又會成為企業(yè)以后年度經(jīng)營的負(fù)擔(dān)。
三、對策
（一）完善會計準(zhǔn)則的制定是前提
1.要進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則的制定規(guī)則。由于大多數(shù)利用固定資產(chǎn)進(jìn)行的盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)調(diào)節(jié)財務(wù)報告的數(shù)字，因此，建立、健全會計準(zhǔn)則和會計制度是縮小盈余管理空間的有效途徑。
2.加快制定和出臺新的具體的固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，并不斷修訂、完善已出臺的具體會計準(zhǔn)則。由于會計核算是為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的，這就需要其保持一定的動態(tài)性，對不符合經(jīng)濟發(fā)展需要的具體會計準(zhǔn)則，要加快制定和出臺新的具體會計準(zhǔn)則，減少固定資產(chǎn)會計處理中無法可依和依據(jù)不準(zhǔn)的現(xiàn)象。對于一些主觀判斷較強、選擇空間較大的會計政策的運用應(yīng)規(guī)定詳盡的限制條件，盡量減少人為調(diào)節(jié)的空間。
3.要減少固定資產(chǎn)準(zhǔn)則制定時的模糊性，在準(zhǔn)則制定時要減少模糊的語句，正確處理會計政策的統(tǒng)一性和靈活性之間的關(guān)系，既不能過嚴(yán)造成會計政策的死板，使企業(yè)能夠客觀真實地反映企業(yè)的存量固定資產(chǎn)的實際狀況，又不能過寬給盈余管理可乘之機，防止固定資產(chǎn)核算失真，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實。
（二）規(guī)范固定資產(chǎn)會計核算
對于折舊方法，應(yīng)盡量保持一致，防止企業(yè)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的沖動。對于固定資產(chǎn)凈殘值，由于會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的比例，企業(yè)在計提時要保持核算口徑的一致性，同時要充分考慮稅法的限制性規(guī)定，如果沒有明確信息表明稅法對固定資產(chǎn)凈殘值規(guī)定不準(zhǔn)確，企業(yè)應(yīng)參照稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)凈殘值的估算。在固定資產(chǎn)初始計量方面，要拓展會計準(zhǔn)則的規(guī)定，比如，新會計準(zhǔn)則根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的情況增加了購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的規(guī)定，要進(jìn)行現(xiàn)金折現(xiàn)的計算等。通過制度嚴(yán)格規(guī)定的剛性效應(yīng)來不斷約束企業(yè)的固定資產(chǎn)核算行為，進(jìn)而提高企業(yè)固定資產(chǎn)核算水平。
（三）準(zhǔn)確進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計提
應(yīng)該結(jié)合我國的實際情況，制定固定資產(chǎn)可收回金額操作性較強的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于判斷資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值的可能性的跡象應(yīng)從內(nèi)外角度進(jìn)行分析，從企業(yè)外部信息來源看，資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其幅度明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌，或市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。從企業(yè)內(nèi)部信息來源看，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞，企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期等。只有當(dāng)企業(yè)內(nèi)部信息來源和外部信息來源都基本證明固定資產(chǎn)減值才予以計提。同時要收集相關(guān)證明信息來作為計提的依據(jù)，防止主觀隨意行為的發(fā)生。Z
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