摘要：由于經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的影響及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益成熟的帶動(dòng)，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，高新科學(xué)技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)對(duì)企業(yè)生存、競(jìng)爭(zhēng)愈顯重要。研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)總支出中比重不斷增大，研發(fā)費(fèi)用的重要性日益顯現(xiàn)，研發(fā)支出應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，也一直是會(huì)計(jì)學(xué)界亟待研究和解決的問(wèn)題。本文從研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較入手，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的研發(fā)支出“有條件資本化”的會(huì)計(jì)處理方法，結(jié)合在實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題，提出相關(guān)的改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 研發(fā)支出 會(huì)計(jì)處理
科技創(chuàng)新是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的第一推動(dòng)力，要從根本上轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，需要加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，掌握更多的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)。而創(chuàng)新的能力與研發(fā)投入息息相關(guān)。溫家寶總理曾說(shuō)過(guò)，“我認(rèn)為有兩個(gè)數(shù)字比GDP更為重要，一是教育經(jīng)費(fèi)占國(guó)民經(jīng)濟(jì)的比重；一是研發(fā)經(jīng)費(fèi)占生產(chǎn)的比重”。可見(jiàn)研發(fā)與創(chuàng)新不僅關(guān)系到企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，更關(guān)系到國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來(lái)臨，研發(fā)支出在企業(yè)總支出中所占比重越來(lái)越大，進(jìn)而成為決定企業(yè)生存和發(fā)展的重大因素。因此對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算的研究也具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
一、當(dāng)前國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法分析
結(jié)合各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概括起來(lái)可分為三大類：全部費(fèi)用化、全部資本化和有條件資本化三種處理方式。
（一）全部費(fèi)用化
即不區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，只要支出一發(fā)生就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。雖然企業(yè)越來(lái)越注重研發(fā)費(fèi)用投入，但并不是有投入就一定能形成具有市場(chǎng)效應(yīng)的科研成果。并且研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即便能帶來(lái)收益其金額也難以計(jì)量。因此，根據(jù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，研發(fā)費(fèi)用應(yīng)該全部費(fèi)用化。以美國(guó)、德國(guó)、加拿大為代表。
（二）全部資本化
是將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來(lái)，只要預(yù)期未來(lái)具有收益性就確認(rèn)為資產(chǎn)，并在開(kāi)發(fā)成功取得收益時(shí)再予以攤銷。這種方法假定企業(yè)同時(shí)或在連續(xù)的幾年內(nèi)存在若干研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，不論風(fēng)險(xiǎn)多大，有些項(xiàng)目最終總能成功，形成某些無(wú)形資產(chǎn)并取得收益。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，予以資本化。以荷蘭、巴西、瑞士為代表。
（三）有條件資本化
是將符合某些特定“條件”（各國(guó)具體資本化條件各有不同）的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這是一種比較折中的處理方法，主要是考慮到研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化，在一定程度上符合配性比性原則。從資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位出發(fā)，促進(jìn)了企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展，避免短期行為。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)、日本為代表。
二、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定
國(guó)際上對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理模式主要有費(fèi)用化、資本化和有條件的資本化三種。我國(guó)迄今為止還沒(méi)有針對(duì)研發(fā)支出制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)支出的問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。而2006 年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，實(shí)行的是研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化處理模式。以下將從研發(fā)費(fèi)用的涵義界定和確認(rèn)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行論述。
（一）涵義界定
企業(yè)內(nèi)部自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。其中研究是指為獲取并理解新的技術(shù)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
（二）確認(rèn)計(jì)量
將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，研究階段發(fā)生支出計(jì)入當(dāng)期損益；而開(kāi)發(fā)階段，滿足技術(shù)可行性等條件的支出資本化。
企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出全部費(fèi)用化，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生支出時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；而開(kāi)發(fā)階段的支出滿足一定條件可以予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。如果確定無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開(kāi)發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，必須同時(shí)滿足以下條件：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用處理在應(yīng)用中存在的問(wèn)題
按照新準(zhǔn)則，將研發(fā)支出有條件資本化的做法，從理論上說(shuō)顯然要比舊準(zhǔn)則全部費(fèi)用化更為科學(xué)，擴(kuò)大了資本化的范圍，更能適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要以及國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同。但新準(zhǔn)則在實(shí)施的過(guò)程中也存在著難以客觀合理的判斷，操作起來(lái)有一定的難度。
（一）客觀上存在的問(wèn)題
1.研究和開(kāi)發(fā)階段的界定問(wèn)題。在實(shí)際操作中新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會(huì)很難把握，在一定程度上缺乏可操作性。盡管將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。由于研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件很困難的事情。并且企業(yè)研究開(kāi)發(fā)行為屬于技術(shù)性、專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，對(duì)企業(yè)的科研活動(dòng)不十分了解的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，正確進(jìn)行區(qū)分更是難上加難。另外，在實(shí)際工作中，企業(yè)往往同時(shí)進(jìn)行好幾個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)工作，各項(xiàng)目之間研究行為和開(kāi)發(fā)行為存在同時(shí)進(jìn)行的情況，怎樣區(qū)分各項(xiàng)目交互發(fā)生的研發(fā)支出也是不可忽視的問(wèn)題。
2.研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題。新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。而其中的第一、三、五項(xiàng)條件難以作出確切判斷，例如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”等，導(dǎo)致資本化的條件難以判定，造成實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。在確認(rèn)為資產(chǎn)后，還要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行判斷而確定無(wú)形資產(chǎn)攤銷期。這都要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備較高的職業(yè)判斷能力，而從目前的實(shí)際情況來(lái)看，還難以滿足新準(zhǔn)則的要求。
（二）主觀上存在的問(wèn)題
1.初始計(jì)量的主觀判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定，屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預(yù)計(jì)用途前所發(fā)生的支出總額作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。由此看來(lái)，開(kāi)發(fā)階段資本化條件具有太強(qiáng)的主觀性，無(wú)形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過(guò)程有賴于會(huì)計(jì)人員的判斷。首先，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)的劃分，內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件，能否形成無(wú)形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過(guò)程。其次，支出至預(yù)定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀意愿性很強(qiáng)。企業(yè)管理層可能會(huì)由于某些利益的驅(qū)動(dòng)，利用這兩點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理。同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定，在企業(yè)實(shí)踐中對(duì)因故未能研制成功的新產(chǎn)品，其進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤, 也是不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，甚至可以在后期不用通過(guò)會(huì)計(jì)更正或以前年度損益調(diào)整來(lái)調(diào)整差錯(cuò)。因此，企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，即確定研發(fā)費(fèi)用的資本化或費(fèi)用化的分界點(diǎn)，“正確”地確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的成本，企業(yè)管理層就能輕松實(shí)現(xiàn)特定利益驅(qū)動(dòng)下的盈余管理。如在虧損年度時(shí)，提早確認(rèn)開(kāi)發(fā)階段以提高開(kāi)發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)，調(diào)節(jié)可用于資本化的開(kāi)發(fā)支出數(shù)額，達(dá)到降低企業(yè)盈利的目的。
2.后續(xù)計(jì)量的主觀判斷。開(kāi)發(fā)階段的支出在資本化后形成無(wú)形資產(chǎn)，將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中，這必然面臨如何攤銷的問(wèn)題。在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對(duì)攤銷方法僅提出了對(duì)“企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，新準(zhǔn)則對(duì)攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，但未對(duì)研發(fā)支出采用何種攤銷方法予以明確規(guī)定。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的壽命，新準(zhǔn)則沒(méi)有做統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其壽命。資本市場(chǎng)公司治理的經(jīng)驗(yàn)表明，會(huì)計(jì)政策的彈性越大，受到企業(yè)管理層操縱的可能性就越大。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)使用期限的確定、攤銷方法的選擇以及減值測(cè)試，都為管理層盈余管理提供了空間。而對(duì)于壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，雖然其成本不攤銷，但是管理層可以通過(guò)每年年度終了的減值測(cè)試來(lái)進(jìn)行間接盈余管理。此外管理層可以利用復(fù)核之機(jī)在需要時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進(jìn)行重新選擇。
四、改進(jìn)研發(fā)費(fèi)用處理的措施建議
（一）明確劃分研究開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)
研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開(kāi)發(fā)階段。但新準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)研究與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明，應(yīng)該通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則》補(bǔ)充解釋，并明確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)進(jìn)入“開(kāi)發(fā)階段”無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的備案登記制度。要求具體的研發(fā)項(xiàng)目一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，可以按照項(xiàng)目管理的要求，對(duì)企業(yè)每一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)展可行性研究并申報(bào)批準(zhǔn)，最終制作項(xiàng)目預(yù)算、設(shè)置項(xiàng)目編號(hào)，建立規(guī)范的研發(fā)項(xiàng)目檔案，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人統(tǒng)一規(guī)劃管理，再由會(huì)計(jì)部門(mén)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理工作。根據(jù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用的劃分點(diǎn)，合理區(qū)別研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，以實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)支出的實(shí)務(wù)操作。
（二）建立良好的內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制
在整個(gè)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，常常依賴企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)有關(guān)因素做出估計(jì)判斷，給盈余管理留下了很大的空間，也因此被一些企業(yè)用做調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收的手段。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了要對(duì)其研發(fā)支出的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)以外，還應(yīng)當(dāng)審核其劃分標(biāo)準(zhǔn)是否合理及開(kāi)發(fā)階段支出資本化條件是否滿足、相關(guān)信息是否披露，防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則歪曲財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。此外，相關(guān)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)還應(yīng)完善企業(yè)研發(fā)支出的審計(jì)制度，建立事前防范和事后的監(jiān)督機(jī)制，以最大限度地遏止企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化實(shí)施盈余管理。通過(guò)良好的內(nèi)外機(jī)制的建立，可以幫助企業(yè)做出正確的決策，進(jìn)而減少由于研發(fā)不當(dāng)而產(chǎn)生的損失，也進(jìn)一步降低企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)。
（三）加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的披露
監(jiān)管部門(mén)應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施與標(biāo)準(zhǔn)，健全法律體系，加大監(jiān)管力度?？梢赃m當(dāng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，要求研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、攤銷方法、攤銷期限等會(huì)計(jì)信息均應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目中進(jìn)行說(shuō)明（由于我國(guó)對(duì)攤銷期限沒(méi)有規(guī)定，因此可以借鑒國(guó)際上普遍采用的最長(zhǎng)5年攤銷年限的做法，以減少企業(yè)選擇的空間，降低利潤(rùn)操縱的可能性）。在不泄露商業(yè)秘密的情況下，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)研發(fā)相關(guān)信息的披露，對(duì)需要進(jìn)行披露的研發(fā)費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容。如：企業(yè)當(dāng)期研發(fā)支出的投入規(guī)模、具體項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目開(kāi)始日期及預(yù)計(jì)完成日期、各項(xiàng)目支出額、分別計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出金額等財(cái)務(wù)信息。為了增強(qiáng)其可操作性，可根據(jù)具體情況，設(shè)置研發(fā)支出信息披露的表格。
充分披露企業(yè)的研發(fā)信息，能夠在很大程度上對(duì)企業(yè)管理者產(chǎn)生監(jiān)督作用，防止企業(yè)利潤(rùn)操縱，減少盈余管理的空間。同時(shí)也便于信息使用者了解每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程和未來(lái)可能發(fā)生的變化，便于評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景。J
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