提要： 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例為企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產提供了稅收優(yōu)惠，導致無形資產的賬面價值與計稅基礎不一致，使無形資產攤銷的會計處理與稅務處理存在差異。本文通過對以上差異進行分析，來探討實務中如何進行無形資產所得稅會計處理。
關鍵詞：研發(fā)支出 會計處理 納稅調整
一、自行研發(fā)形成無形資產的會計處理
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，研發(fā)費用區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。研究階段的支出，全部費用化計入當期損益；開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產成本，不符合資本化條件的費用化計入當期損益。
（一）研究階段支出的確認與計量
研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已經進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在，不符合資產確認的條件，因此對于企業(yè)自行研究開發(fā)項目，研究階段有關支出應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。有關支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；期末，將研究階段發(fā)生的支出轉入當期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“研究支出——費用化支出”科目。
（二）開發(fā)階段支出的確認與計量
開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件?？紤]到開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大，對于自行研發(fā)項目，開發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化，確認為無形資產，否則應當計入當期損益。
1.符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理。開發(fā)支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。
2.不符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理。有關支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；期末，將開發(fā)階段發(fā)生的支出轉入當期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目。
（三）自行研發(fā)形成無形資產的列報
1.自行研發(fā)達到預定用途無形資產的列報。只有達到預定用途形成無形資產的，才將“研發(fā)支出——資本化支出”科目金額轉入“無形資產”科目。資產負債表中的“無形資產”項目需根據“無形資產”科目的期末余額，減去“累計攤銷”和“無形資產減值準備”科目期末余額后的金額填列。
2.自行研發(fā)尚未形成達到預定用途無形資產的列報。由于“研發(fā)支出——費用化支出”科目的余額在期末已轉入“管理費用”科目，因此“研發(fā)支出”科目的借方余額反映企業(yè)正在進行的研發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。也就是說，對于尚未形成達到預定用途無形資產的項目，仍然在“研發(fā)支出”科目中進行核算。資產負債表中的“開發(fā)支出”項目則需要根據“研發(fā)支出”科目的“資本化支出”明細科目期末借方余額填列。
二、自行研發(fā)形成無形資產的稅務處理
（一）自行研發(fā)項目對當期所得稅的影響
《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，對研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額；研發(fā)費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。因此，在計算當期應納稅所得額時，應對利潤總額進行納稅調減：調減的金額分別是“研發(fā)支出——費用化支出”科目支出金額50%，“累計攤銷”科目攤銷金額的50%，從而減少當期的應納稅所得額和應繳所得稅。
（二）自行研發(fā)形成無形資產對遞延所得稅的影響
1.自行研發(fā)無形資產計稅基礎的確定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，對于自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎，與按照會計準則初始確認的成本是一致的。對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，在形成無形資產時，按照會計準則規(guī)定確定的成本和計稅基礎是不同的。會計準則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而稅法確定的計稅基礎則是在會計入賬價值的基礎上加計50%，即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產的計稅基礎為賬面價值的1.5倍。
2.自行研發(fā)無形資產遞延所得稅資產的確認。對于自行研發(fā)形成的無形資產，在后續(xù)計量中，如果是由于攤銷或無形資產減值準備的計提產生的暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產。金額為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積。對于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產，當達到預定用途時，即從“研發(fā)支出——資本化支出”轉入“無形資產”，無形資產的賬面價值和計稅基礎形成了差異。但由于此事項不是企業(yè)合并，并且事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，雖然產生了可抵扣暫時性差異，也不得確認為遞延所得稅資產。企業(yè)會計期末研發(fā)尚未形成無形資產的，在“研發(fā)支出——資本化支出”科目核算，在編制資產負債表時列入的項目為“開發(fā)支出”而不是“無形資產”。對于“開發(fā)支出”項目來說，其形成無形資產尚存在不確定性因素?！伴_發(fā)支出”列入了資產負債表，在采用資產負債表債務法核算所得稅時，應就“開發(fā)支出”項目來確定其賬面價值和計稅基礎。其賬面價值為“研發(fā)支出”科目期末借方余額，對于計稅基礎沒有明確規(guī)定。
例：2011年1月1日甲企業(yè)經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產成本。該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費用5 000（含進項稅726.5）萬元，人工工資1 000萬元，其他費用 4 000萬元，總計發(fā)生研發(fā)支出10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。該公司開發(fā)形成的無形資產在2011年10月20日達到預定用途。假設甲企業(yè)對該新技術采用直線法按10年攤銷，無殘值。2011年10月31日，該新專利技術的可收回金額為9 000萬元。假設甲企業(yè)2011年的利潤總額為7 000萬元，無其他的納稅調整事項。
甲企業(yè)2011年的所得稅會計處理為：
1.2011年末自行研發(fā)無形資產的賬面凈值=6 000- 6 000÷10×3÷12=5 850（萬元）。
因為2011年末可收回金額為9 000萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產減值準備。所以2011年末自行研發(fā)無形資產的賬面價值=賬面凈值=5 850（萬元）。
2.2011年末自行研發(fā)無形資產的計稅基礎=5 850×150%=8 775（萬元）。
3.自行研發(fā)無形資產可抵扣暫時性差異=8 775-5 850=2 925（萬元）。
4.自行研發(fā)無形資產形成的可抵扣暫時性差異應計入遞延所得稅資產為零。
按照企業(yè)會計準則規(guī)定，由于自行研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產的條件，所以只能計算出自行研發(fā)的無形資產的暫時性差異的金額，但不能將2 925×25%=731.25（萬元）計入遞延所得稅資產。也就是說雖然這項自行研發(fā)無形資產存在可抵扣暫時性差異，但其應計入遞延所得稅資產的金額為0。2011年的應繳所得稅=（7 000-4 000×50%-6 000÷10×3÷12×50%）×25%=1 231（萬元）。
甲企業(yè)2011年的所得稅會計處理為：
借：所得稅費用 12 310 000
貸：應交稅費——應交所得稅 12 310 000
三、納稅調整
（一）2011年專利技術攤銷納稅調整
2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》第15行無形資產，本期會計攤銷金額150萬元，稅收攤銷金額225萬元，納稅調減額75萬元（225-150），相應在附表三《納稅調整項目明細表》第46行無形資產攤銷，調減應納稅所得額75萬元。
（二）2011年費用化支出加計扣除納稅調整
2011年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第10行開發(fā)新技術、新產品、新工藝的研發(fā)費用，本期發(fā)生額4 000萬元，稅法準予扣除額6 000萬元（4 000×1.5），納稅調減額2 000萬元（6 000-4 000），相應在附表三《納稅調整項目明細表》第39行加計扣除，調減應納稅所得額2 000萬元。Z
（注：本文系寧夏工商職業(yè)技術學院科學研究項目“仿真會計實踐教學的改革和探索”的階段性成果；項目編號：NGSKY200906）
