摘要：《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的發(fā)布和實(shí)施，使組成計(jì)稅價(jià)格在消費(fèi)稅中的運(yùn)用更加符合計(jì)稅依據(jù)的本質(zhì)。它既改變了舊條例中組成計(jì)稅價(jià)格運(yùn)用上不一致的地方，又充分體現(xiàn)了消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的特點(diǎn)，從而使稅法原理與具體稅種的運(yùn)用得到了更好的統(tǒng)一，但對(duì)于組成計(jì)稅價(jià)格的具體計(jì)算公式一直有爭(zhēng)議，本文也將針對(duì)此問(wèn)題提出一些看法。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅 復(fù)合計(jì)稅法 組成計(jì)稅價(jià)格
《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》自2009年1月1日起開始施行。新條例最明顯的變化就是明確界定組成計(jì)稅價(jià)格應(yīng)考慮從量計(jì)稅部分，而不是僅對(duì)復(fù)合計(jì)稅法下進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格考慮從量稅，從而統(tǒng)一了復(fù)合計(jì)稅法下的進(jìn)口卷煙、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品以及進(jìn)口白酒等同一類應(yīng)稅行為稅基上的差異，一定程度上解除了納稅人的困惑。同時(shí)，這一修訂對(duì)于稅法中存在的在界定消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的前提下又在組成計(jì)稅價(jià)格中不考慮從量稅的矛盾，是一種不錯(cuò)的解決方法。但是究竟應(yīng)該如何考慮從量稅，應(yīng)該把從量稅放到組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式的什么位置，理論界的爭(zhēng)論卻一直沒(méi)有停止，本文進(jìn)行探討。
一、關(guān)于復(fù)合計(jì)稅法下應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式中的重復(fù)計(jì)稅問(wèn)題
推導(dǎo)組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式，首先要明確組成計(jì)稅價(jià)格內(nèi)容的實(shí)質(zhì)。消費(fèi)稅的從價(jià)計(jì)算當(dāng)中，計(jì)稅依據(jù)是銷售額，當(dāng)無(wú)法確認(rèn)銷售額時(shí)才會(huì)運(yùn)用組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)計(jì)算。由此可見(jiàn)，組成計(jì)稅價(jià)格實(shí)質(zhì)上是銷售額的替代，它的組成內(nèi)容應(yīng)該與納稅人確定商品的銷售額是一致的。這其實(shí)也就是納稅人為自己將要銷售的商品定價(jià)所要考慮的內(nèi)容：首先要彌補(bǔ)成本，然后是納稅人要賺取利潤(rùn)，最后要還考慮到國(guó)家稅收對(duì)其商品所要征的價(jià)內(nèi)稅。按照這個(gè)思路，組成計(jì)稅價(jià)格公式就應(yīng)該表達(dá)為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+消費(fèi)稅=成本+利潤(rùn)+從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅+從量計(jì)征的消費(fèi)稅=成本+利潤(rùn)+組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率+從量計(jì)征的消費(fèi)稅
對(duì)上式進(jìn)行等價(jià)變形即可得：
組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)+從量計(jì)征的消費(fèi)稅）÷（1-消費(fèi)稅稅率） （1）
組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）+從量計(jì)征的消費(fèi)稅 （2）
公式（2）也是符合數(shù)學(xué)邏輯和組成計(jì)稅價(jià)格的實(shí)質(zhì)的，兩個(gè)公式的主要區(qū)別在于：公式（1）中要用“從量計(jì)征的消費(fèi)稅”除以“1-消費(fèi)稅稅率”后并入從價(jià)稅的稅基再加上從量稅才構(gòu)成組成計(jì)稅價(jià)格，而公式（2）從量計(jì)算出的稅額是直接加入到組成計(jì)稅價(jià)格中的，顯然公式（1）比公式（2）的稅負(fù)要重，存在著對(duì)從量稅額重復(fù)計(jì)稅的嫌疑，這與稅法制定過(guò)程中一直強(qiáng)調(diào)的不重復(fù)計(jì)稅原則完全不符。
例1：某酒廠將自產(chǎn)的3噸白酒作為福利發(fā)放給職工，沒(méi)有同類白酒的市場(chǎng)銷售價(jià)格，該批白酒的成本為10萬(wàn)元。已知適用的消費(fèi)稅稅率為20%，單位稅額為0.5元/斤（或毫升）。試計(jì)算該酒廠應(yīng)納消費(fèi)稅。
按照公式（1）計(jì)算如下：
組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)+從量計(jì)征的消費(fèi)稅）÷（1-消費(fèi)稅稅率）=（成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅稅率）=（10+10×10%+3×0.2×0.5）÷（1-20%）=14.125（萬(wàn)元）
應(yīng)納消費(fèi)稅=14.125×20%+3×0.2×0.5=3.125（萬(wàn)元）
按照公式（2）計(jì)算如下：
組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）+從量計(jì)征的消費(fèi)稅=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率=（10+10×10%）÷（1-20%）+3×0.2×0.5=14.05（萬(wàn)元）
應(yīng)納消費(fèi)稅=14.05×20%+3×0.2×0.5=3.11（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，按公式（1）計(jì)算出的結(jié)果比按公式（2）計(jì)算出的結(jié)果多了150元，金額雖不大，但是由于重復(fù)計(jì)稅原因造成的，所以筆者認(rèn)為在當(dāng)前“減負(fù)增效”的大形勢(shì)下這種組成計(jì)稅價(jià)格調(diào)整的合理性不足，稅負(fù)過(guò)重，從稅收依據(jù)的合理性方面來(lái)看應(yīng)該采用公式（2）較合適。
二、關(guān)于“國(guó)民待遇原則”與“稅負(fù)公平原則”之間的博弈問(wèn)題
本次消費(fèi)稅條例修訂的一項(xiàng)重要意義是平衡了同等條件下的進(jìn)口消費(fèi)稅稅額與國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅稅額，更好地執(zhí)行了WTO的“國(guó)民待遇原則”，更有利于市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。但正如前面所分析的，此次修訂后征收的稅負(fù)過(guò)重，有一定的不合理部分，未能真正做到“量能課稅”，違背了稅法中的“稅負(fù)公平原則”，如果采用公式（2），就可以緩解兩項(xiàng)原則之間的矛盾，起到一定的中和作用。
三、關(guān)于公式（2）中涉及數(shù)學(xué)問(wèn)題的解釋
有人認(rèn)為公式（2）不夠縝密，但既然組成計(jì)稅價(jià)格的實(shí)質(zhì)決定了它只是對(duì)銷售額的近似估計(jì)，從組成部分到各項(xiàng)具體數(shù)值的確認(rèn)，就不可避免地會(huì)受到主觀因素的影響，這也正是該項(xiàng)內(nèi)容一直在修訂完善的原因，所以筆者才會(huì)提出對(duì)于組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式的不同看法。顯然數(shù)學(xué)邏輯的縝密并不能作為為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的稅法的唯一依據(jù)，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，我們可以用委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基為例來(lái)進(jìn)行分析。
新條例的第8條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅時(shí)，組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅時(shí)，組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。
可見(jiàn)，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格中沒(méi)有將利潤(rùn)考慮在內(nèi)，直接造成比按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的同類產(chǎn)品的稅基要窄，稅負(fù)要輕，那么為何自產(chǎn)自用時(shí)稅負(fù)過(guò)重，而委托加工稅負(fù)過(guò)輕，是否因?yàn)?，自產(chǎn)自用稅額是直接應(yīng)繳的，而委托加工稅額是在繼續(xù)生產(chǎn)后銷售時(shí)可以抵扣的呢（抵扣額可以減少應(yīng)繳稅額）？直接上繳的稅基寬，可以抵扣的稅基窄，顯然這是不符合數(shù)學(xué)邏輯，也不符合稅負(fù)公平的原則，但這種主觀規(guī)定，確實(shí)可以為國(guó)家增加一定的稅收收入。
總之，筆者對(duì)于《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的復(fù)合計(jì)稅辦法中應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格的調(diào)整總體上是贊同的，僅是對(duì)具體的公式計(jì)算有一點(diǎn)建議。公式中的從量稅部分計(jì)入組成計(jì)稅價(jià)格的方式不盡合理，而應(yīng)將從量稅直接加入原組成計(jì)稅價(jià)格基礎(chǔ)之中。也就是說(shuō)復(fù)合計(jì)稅具體稅額的計(jì)算公式為：
納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）+委托加工數(shù)量×定額稅率。
進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）；實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）+進(jìn)口數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率。Z
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