工作底稿法是編制合并報表中相對傳統(tǒng)的方法，它利用調(diào)整分錄和抵銷分錄對母子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整和抵銷，從而實現(xiàn)報表合并。工作底稿法的優(yōu)勢是借用了復式記賬原理，脈絡(luò)清晰，并且具有一定的校驗查錯功能，但是其缺陷也比較明顯，恪守分錄的完整性，勢必會降低報表編制的工作效率。本文建議以“項目分析法”替代工作底稿法，即按照從合并利潤表到合并所有者權(quán)益變動表，再到合并資產(chǎn)負債表的空間順序，對每一個報表項目逐一進行分析，用公式法替代調(diào)抵分錄，并結(jié)合“清零法”（將某些個別報表項目金額直接認定為零）和“勾稽法”（利用報表之間的數(shù)據(jù)聯(lián)系獲取數(shù)據(jù)）等，取得合并財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)。筆者將其稱之為“項目分析法”。該方法可以保證對于同一報表項目數(shù)據(jù)不進行重復處理，盡可能利用報表之間的數(shù)據(jù)聯(lián)系，以期最大限度地簡化會計工作。
一、項目分析法在合并利潤表編制過程中的應用
（一）將母公司個別利潤表中對子公司“投資收益”直接認定為零
之所以要將母公司個別利潤表中對子公司投資收益的金額直接認定為零，是因為母公司對子公司投資收益與合并報表并入的子公司的收入和費用存在重復。
（二）將母子公司內(nèi)部收入和費用（包括損失）直接認定為零
本文主要以內(nèi)部應收賬款、內(nèi)部購銷存貨、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等幾種常見類型為例展開討論。
1.將內(nèi)部應收賬款減值損失直接認定為零。從集團角度看，個別財務(wù)報表中的內(nèi)部應收賬款只是虛置的，與其相關(guān)的減值損失自然也是虛置的，那么就應當將內(nèi)部應收賬款計提的減值損失對合并財務(wù)報表的影響予以消除。例如，子公司個別資產(chǎn)負債表中應收母公司賬款475萬元，子公司對此確認了25萬元的減值損失，則合并報表時須對該減值損失予以消除。
2.將內(nèi)部購銷存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益直接認定為零。從集團角度看，內(nèi)部存貨交易往往會虛增營業(yè)收入和營業(yè)成本，進而還會虛增營業(yè)利潤，所以在報表合并時需要將其全部予以消除。例如，子公司當年向母公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，母公司當年全部未將該存貨對外銷售，則須沖減子公司營業(yè)收入1 000萬元，營業(yè)成本800萬元。
3.將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易形成的內(nèi)部損益和多提折舊費用直接認定為零。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易往往會引起合并營業(yè)收入和固定資產(chǎn)成本的虛增，同時，虛增后的固定資產(chǎn)成本又會引起折舊費用虛增，因此，在報表合并時必須將其對合并報表的影響予以消除。例如，當年初子公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給母公司作為管理用固定資產(chǎn)使用，生產(chǎn)成本為270萬元，假設(shè)折舊年限為3年（假定從年初開始提折舊且不考慮凈殘值），則須沖減營業(yè)收入300萬元、營業(yè)成本270萬元和管理費用10萬元。
（三）合并凈利潤以及“少數(shù)股東損益”和“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目的計算
1.合并凈利潤的計算。合并凈利潤等于合并總收入（含利得）減去合并總費用（含損失）之差。合并凈利潤由母公司股東對合并利潤的要求權(quán)以及子公司少數(shù)股東對子公司利潤的要求權(quán)組成。
2.少數(shù)股東損益。少數(shù)股東損益=以子公司凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整計算的凈利潤×子公司少數(shù)股東股權(quán)比例。需要注意的是，少數(shù)股東損益不能根據(jù)合并凈利潤的份額計算，因為子公司少數(shù)股東利益要求權(quán)只能指向子公司，這一特征與母公司股東的凈利潤的要求權(quán)不同。而且，在計算少數(shù)股東損益時，不能將子公司的凈利潤由成本法調(diào)整為權(quán)益法，這一點也與母公司股東損益（對子公司投資收益）的計算方法不同，因為這里的少數(shù)股東不是子公司的控股股東，本文不計算這一指標。
按照子公司凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整計算的子公司凈利潤=子公司調(diào)整前的凈利潤-資產(chǎn)公允價值超過賬面價值補提的折舊費用等。例如，假定子公司少數(shù)股東權(quán)益比例為20%，當年子公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，減去資產(chǎn)公允價值超過賬面價值補提折舊費用后的凈利潤為995萬元，子公司少數(shù)股東損益則為199萬元。需要說明的是，在這里不需計算母公司對子公司的投資收益，因為母公司對子公司的投資收益在報表合并時要予以消除。
3.歸屬于母公司股東的凈利潤。與子公司少數(shù)股東損益的內(nèi)涵不同，歸屬于母公司股東的凈利潤指向的是母子公司合并凈利潤，所以要以調(diào)整后的合并凈利潤為基礎(chǔ)計算，其確定方法用公式表達為：歸屬于母公司股東的凈利潤=合并凈利潤-少數(shù)股東損益。
二、項目分析法在合并所有者權(quán)益變動表編制中的應用
（一）將子公司所有者權(quán)益變動表的所有項目金額直接認定為零
之所以將子公司所有者權(quán)益變動表的所有項目金額直接認定為零，是因為這些項目金額已經(jīng)包含在母公司所有者權(quán)益變動表之中。所以，除未分配利潤年初數(shù)和未分配利潤年末數(shù)之外，均應當以母公司個別報表數(shù)作為合并報表數(shù)。
（二）歸屬于母公司所有者權(quán)益項目年初數(shù)的填列
1.合并所有者權(quán)益變動表中“未分配利潤年初數(shù)”之外項目的填列。合并所有者權(quán)益變動表中“股本”項目根據(jù)母公司相同報表的相同項目填列，因為子公司該報表的該項目已經(jīng)包含在母公司報表之中。同理，合并資本公積和合并盈余公積項目也根據(jù)母公司個別報表數(shù)填列。
2.合并所有者權(quán)益變動表中“未分配利潤年初數(shù)”的填列。以母公司所有者權(quán)益變動表該項目的期初為基礎(chǔ)（子公司該項目已抵銷），調(diào)整上期抵銷項目對本期影響金額后填列。合并報表的年初數(shù)一般不能根據(jù)上年該合并報表的年末數(shù)填列，因為上年抵銷項目對報表的影響可能已經(jīng)消除，況且合并報表的合并范圍可能會發(fā)生變化。
3.合并所有者權(quán)益變動表中“未分配利潤年末數(shù)”的填列。合并未分配利潤年末數(shù)=合并未分配利潤年初數(shù)+合并本年增減變動金額-合并利潤分配。
（三）歸屬于母公司所有者權(quán)益項目增減變動金額的填列
1.凈利潤增加額。歸屬于母公司所有者的“凈利潤增加額”根據(jù)合并利潤表中歸屬于母公司所有者的凈利潤項目填列。
2.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額。該項目根據(jù)母公司直接和間接持有的“可供出售金額資產(chǎn)公允價值變動凈額”填列。因為站在集團公司的角度看，母公司通過子公司間接持有的“可供出售金融資產(chǎn)”應當被視為是母公司直接持有的，那么其“公允價值變動凈額”也應當被列為“歸屬于母公司股東的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”。例如：子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動金額為100萬元，如果母公司持股80%，那么“歸屬于母公司股東的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”為80萬元。
3.提取盈余公積和對投資者利潤分配。這兩個項目根據(jù)母公司所有者權(quán)益變動表對應項目填列。因為子公司報表的這兩個項目已包含在母公司個別報表之中。
（四）少數(shù)股東權(quán)益項目填列
1.少數(shù)股東權(quán)益年初數(shù)。該項目根據(jù)子公司年初可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額填列。需要說明的是，少數(shù)股東權(quán)益年初數(shù)不能根據(jù)調(diào)整后的合并股東權(quán)益的份額填列，因為子公司少數(shù)股東沒有對合并股東權(quán)益的要求權(quán)。子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=子公司年初可辨認凈資產(chǎn)賬面價值+子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動。
2.凈利潤增加額。該項目可以根據(jù)合并利潤表中少數(shù)股東損益項目填列。
3.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額項目。根據(jù)子公司直接和間接持有（只要被納入合并范圍）的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的份額填列。例如：子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元，如果母公司持股80%，則該項目金額為20萬元。
4.子公司向其他股東分派現(xiàn)金股利。根據(jù)子公司利潤分配數(shù)據(jù)分析填列，例如子公司向母公司以外股東分派現(xiàn)金股利120萬元，則該項目金額為120萬元，子公司向母公司股東分派的現(xiàn)金股利在報表合并時已被消除。
三、項目分析法在合并資產(chǎn)負債表編制中的應用
（一）將母公司對子公司長期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)益項目直接認定為零
之所以要把母公司對子公司長期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)益項目直接認定為零，是因為母子公司資產(chǎn)和負債的合并與母公司對子公司長期股權(quán)投資重復，子公司所有者權(quán)益與母公司所有者權(quán)益重復。
（二）未分配利潤合并數(shù)的填列
該項目金額可以直接從合并所有者權(quán)益變動同一項目取得，但是要注意的是，合并所有者權(quán)益變動表的編制要先于合并資產(chǎn)負債表的編制。
（三）合并商譽
合并商譽為母公司初始投資成本大于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，用公式表示為：商譽=長期股權(quán)投資初始成本-合并日母公司擁有子公司凈資產(chǎn)公允價值份額。例如：合并日母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，母公司擁有該子公司80%的股權(quán)；子公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值超過賬面價值100萬元，那么合并商譽為120萬元（3 000-3 600×80%）。不難證明，商譽也可以是調(diào)整后的長期股權(quán)投資成本大于調(diào)整后子公司公允價值份額的差額，顯然這一計算方法要比前一方法復雜。
（四）少數(shù)股東權(quán)益
少數(shù)股東權(quán)益根據(jù)當期期末子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計算。例如：合并日子公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，可辨認資產(chǎn)負債的公允價值與賬面價值的差異為100萬元；本年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元；子公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。那么少數(shù)股東權(quán)益=[3 500+100+300+100+（100-5）]×20%=819（萬元）。
（五）將內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)和負債的影響直接認定為零
本文仍主要以內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部購銷存貨、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易等幾種常見類型為例展開討論。
1.將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及減值準備直接認定為零。例如，子公司當年資產(chǎn)負債表中應收母公司應收賬款475萬元，子公司對該筆應收賬款計提了25萬元的壞賬準備。則應將母子公司的應付賬款與應收賬款進行對沖，同時把子公司個別報表中計提的壞賬準備25萬元轉(zhuǎn)回。
2.將存貨賬面價值中包含的內(nèi)部收益直接認定為零。例如，子公司當年向母公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該存貨當年全部未對外銷售，則沖減子公司存貨賬面價值200萬元。
3.將固定資產(chǎn)賬面價值中包含的內(nèi)部收益和相關(guān)累計折舊直接認定為零。例如，年初子公司將成本為270萬元的產(chǎn)品以300萬元銷售給母公司作為固定資產(chǎn)，假設(shè)折舊年限為3年（假定從年初開始提折舊，且不考慮凈殘值），則報表合并時應沖減固定資產(chǎn)原值30萬元，同時沖減母公司多提折舊10萬元。
四、結(jié)束語
合并報表的主要目的之一是消除內(nèi)部交易（特別是不公允的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格）對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以真實地反映企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但是，傳統(tǒng)的工作底稿法拘泥于調(diào)整分錄和抵銷分錄，不可避免地要做許多重復性的工作（例如在合并工作底稿中，首先需要把母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法下的投資成本調(diào)整為權(quán)益法下的投資成本，然后再進行抵銷。類似地，母公司對子公司投資收益也要按照權(quán)益法的要求進行調(diào)整，然后再進行抵銷）。筆者建議，在合并會計實務(wù)中引入項目分析法，事先安排好各合并報表編制順序，然后對各合并報表項目逐一進行分析并運用“公式法”（分析法）對其直接進行調(diào)整。同時，應充分利用各合并報表之間的勾稽關(guān)系，以簡化合并報表編制程序。由于合并現(xiàn)金流量表編制程序相對比較簡單，故本文沒有對其進行專門的討論，其編制可以參照其他幾張合并報表的編制方法。X
參考文獻：
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
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