一、固定資產(chǎn)折舊的差異分析
影響固定資產(chǎn)折舊的因素，主要包括固定資產(chǎn)原值、折舊范圍、折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值等。這些因素，稅法與會計準(zhǔn)則有著不同的規(guī)定，致使計稅折舊額與會計折舊額之間存在著差異，在年度所得稅申報時，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（一）固定資產(chǎn)初始計量的差異分析
在固定資產(chǎn)初始計量上，稅法與會計準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1.超過正常信用條件購入的固定資產(chǎn)，在初始計量上存在差異。企業(yè)購入固定資產(chǎn)，其購買價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，會計上以其購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定入賬價值；實際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，計入未確認(rèn)融資費用，在信用期間，采用實際利率法分期攤銷。稅法規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
實務(wù)中，企業(yè)取得固定資產(chǎn)時，對其入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，無需進行調(diào)整，只需做備查登記。但是，對于兩者的差異所引起的以下方面的差異，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整：（1）在折舊期間，會計上按固定資產(chǎn)入賬價值為基礎(chǔ)計提折舊，稅收上按固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算折舊，會計折舊額與計稅折舊額的差額，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整；（2）在信用期間，會計上對未確認(rèn)融資費用，按實際利率法計算分?jǐn)偟挠嬋氘?dāng)期損益的金額，稅法不予認(rèn)可，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；（3）在處置固定資產(chǎn)時，因固定資產(chǎn)入賬價值與其計稅基礎(chǔ)、會計折舊額與計稅折舊額之間存在著差異，導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的賬面凈值與稅收上確認(rèn)的凈值存在差異，由此造成了會計上確認(rèn)的處置收益與稅收上確認(rèn)的處置收益不一致，需要在處置年度進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
2.融資租入固定資產(chǎn)，在初始計量上存在差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值；將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃合同的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，計入租入資產(chǎn)價值。稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。對融資租入固定資產(chǎn)在初始計量上存在的差異，其處理辦法與超過正常信用條件購入固定資產(chǎn)的處理辦法相同。
3.特定行業(yè)固定資產(chǎn)，在初始計量上存在差異。對特定行業(yè)的固定資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則還考慮預(yù)計棄置費用因素。棄置費用，通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站設(shè)施的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)等。企業(yè)根據(jù)或有事項會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在稅務(wù)處理上，或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，因尚未實際發(fā)生，不應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（二）固定資產(chǎn)折舊范圍的差異分析
會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)等外，企業(yè)所有固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計提折舊。
稅法規(guī)定，對房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計提折舊。比如，對未使用的機器設(shè)備，會計上可以按期計提折舊：借記“管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目。但是，按照稅法規(guī)定，該項折舊額不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（三）固定資產(chǎn)折舊方法的差異分析
會計準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。
稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊采用直線法（也稱平均法）。只有稅法列舉的符合優(yōu)惠條件的固定資產(chǎn)，才允許采用加速折舊法。具體操作時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]81號）的規(guī)定執(zhí)行。
1.加速折舊的適用范圍。企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：一是由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；二是常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的。
2.加速折舊法的選擇：（1）采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，足額計提折舊后繼續(xù)使用而未進行處置（包括報廢等情形）超過12個月的，今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產(chǎn)，不得再采取縮短折舊年限的方法。（2）采取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。
3.加速折舊辦法的備案。企業(yè)確需對固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或加速折舊方法的，應(yīng)在取得該固定資產(chǎn)后一個月內(nèi)，向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機關(guān)備案。適用總機構(gòu)匯總納稅的企業(yè)，對其所屬分支機構(gòu)使用的符合規(guī)定情形的固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或加速折舊方法的，由總機構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)備案。
由此可見，企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)，屬于稅法規(guī)定準(zhǔn)予采取加速折舊辦法的，企業(yè)在按規(guī)定備案后，會計上可以采取縮短折舊年限或加速折舊方法計算折舊費用，并在稅前扣除。不屬于稅法規(guī)定采取加速折舊辦法的，如果企業(yè)在會計上采取了加速折舊辦法，在年度所得稅申報時，則需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（四）固定資產(chǎn)折舊年限的差異分析
會計準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，按照使用壽命分期計算折舊。
稅法對每類固定資產(chǎn)都規(guī)定了最低折舊年限，這是確定計稅折舊時不得突破的折舊年限的底線。具體規(guī)定是：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年。
如果會計上確定的折舊年限短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，由此而形成的會計折舊額與計稅折舊額的差額，需要在年度所得稅申報時進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（五）固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的差異分析
稅法借鑒了會計準(zhǔn)則，沒有硬性規(guī)定固定資產(chǎn)凈殘值比例，而是賦予企業(yè)相應(yīng)的自主權(quán)：由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
會計準(zhǔn)則也有“預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更”的規(guī)定，但要求企業(yè)至少于每年年終對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進行復(fù)核，如果凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，就要對預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。同時，對固定資產(chǎn)使用壽命和折舊方法也要求如此。如果企業(yè)在年終復(fù)核后，對固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法做了調(diào)整的，以后期間會計折舊額與計稅折舊額之間必然存在差異，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（六）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異分析
會計準(zhǔn)則規(guī)定，在會計期末，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價值與可收回金額孰低原則計量。資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊，應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。
稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得在稅前扣除。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
實務(wù)中，如果企業(yè)對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，在年度所得稅申報時，應(yīng)當(dāng)注意以下問題：（1）當(dāng)年計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額；（2）固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，會影響以后期間會計折舊額，由此而形成的與計稅折舊額之間的差異，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)年度進行納稅調(diào)整；（3）在處置固定資產(chǎn)時，對因計提減值準(zhǔn)備而形成的處置收益的差異，應(yīng)當(dāng)在處置年度進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
綜上所述，因上述因素導(dǎo)致的計稅折舊額與會計折舊額之間存在的差異，在年度所得稅申報時，必須進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。一般情況是：對會計折舊額大于計稅折舊額的差額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對會計折舊額小于計稅折舊額的差額，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
二、無形資產(chǎn)攤銷的差異分析
（一）無形資產(chǎn)初始計量的差異分析
在無形資產(chǎn)的初始計量上，稅法與會計準(zhǔn)則基本相同。但是，對超過正常信用條件購入的無形資產(chǎn)的初始計量，稅法與會計準(zhǔn)則存在差異。
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)入賬價值以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；除此之外，在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
實務(wù)中，企業(yè)取得無形資產(chǎn)時，其入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，無需進行調(diào)整，只需做備查登記。但是，對于兩者的差異所引起的以下方面的差異，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整：（1）在攤銷期間，會計上按無形資產(chǎn)入賬價值計提攤銷，稅收上按無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算攤銷，會計攤銷額與計稅攤銷額的差額，需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整；（2）在信用期間，會計上對未確認(rèn)融資費用，按實際利率法計算攤銷的計入當(dāng)期損益的金額，稅法不予認(rèn)可，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；（3）處置無形資產(chǎn)時，因無形資產(chǎn)入賬價值與計稅基礎(chǔ)、會計攤銷額與計稅攤銷額之間存在差異，必然導(dǎo)致無形資產(chǎn)攤余成本存在差異，由此導(dǎo)致了處置收益存在差異，需要在處置年度進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（二）無形資產(chǎn)攤銷范圍的差異分析
會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)攤銷；對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，而于期末進行減值測試，確認(rèn)減值損失。
稅法沒有將無形資產(chǎn)區(qū)分為這兩類，只是規(guī)定無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用準(zhǔn)予扣除。另外，稅法規(guī)定，自創(chuàng)商譽（會計上不確認(rèn)為無形資產(chǎn)）和與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)，不得攤銷。外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準(zhǔn)予扣除。如果企業(yè)對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，或者有計入損益的與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)攤銷額，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（三）無形資產(chǎn)攤銷期限、攤銷方法的差異分析
稅法對無形資產(chǎn)的最低攤銷年限作了明確限定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。會計準(zhǔn)則沒有對每項無形資產(chǎn)規(guī)定具體的攤銷期限，而是由企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)的法定壽命和經(jīng)濟壽命合理確定其使用壽命，按照確定的使用壽命攤銷，直到不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時為止。
稅法規(guī)定無形資產(chǎn)采取直線法攤銷，而會計準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)的消耗方式確定攤銷方法，無法可靠確定消耗方式的，采用直線法攤銷。如果企業(yè)會計上確定的無形資產(chǎn)使用壽命短于稅法規(guī)定的攤銷年限，或者企業(yè)采用其他方法對無形資產(chǎn)計提攤銷的，應(yīng)當(dāng)對會計攤銷額與計稅攤銷額之間的差異，進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異分析
會計準(zhǔn)則規(guī)定，在會計期末，使用壽命有限的無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。確認(rèn)減值損失后，減值資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)持有無形資產(chǎn)期間，發(fā)生資產(chǎn)減值，不得調(diào)整該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
實務(wù)中，如果企業(yè)對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，在年度所得稅申報時，應(yīng)當(dāng)注意以下問題：（1）當(dāng)年計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額。（2）無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，會影響以后期間會計攤銷額，由此而形成的與計稅攤銷額之間的差異，需要在相應(yīng)年度進行納稅調(diào)整。（3）在處置無形資產(chǎn)時，對因計提減值準(zhǔn)備而形成的處置收益的差異，應(yīng)在處置年度進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
綜上所述，稅法與會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的初始計量、攤銷范圍、攤銷期限、攤銷方法，以及減值損失處理等方面存在著差異，必然導(dǎo)致計稅攤銷額與會計攤銷額也存在差異。因此，在年度所得稅申報時，必須進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。一般情況是：對會計攤銷額大于計稅攤銷額的差額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對會計攤銷額小于計稅攤銷額的差額，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、幾點思考
在資產(chǎn)處理問題上，稅法與會計準(zhǔn)則之間存在的差異，可以分為法定性差異和選擇性差異。
稅法與會計準(zhǔn)則之間的“法定性差異”，比如，資產(chǎn)初始計量、折舊范圍上存在的差異，是兩種法規(guī)制度出于不同的考慮形成的，在實際操作時是不能人為消除的。因此，在會計處理上，必須遵循會計準(zhǔn)則；在稅務(wù)處理上，必須遵循稅收法規(guī)。企業(yè)進行日常核算時，需要將兩者的差異數(shù)做備查登記；年度所得稅申報時，必須進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
稅法與會計準(zhǔn)則之間的“選擇性差異”，比如，折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值、減值準(zhǔn)備等方面存在的差異，大多是企業(yè)在選擇采用會計政策和方法時形成的，在實際操作時是可以協(xié)調(diào)的。為減輕企業(yè)所得稅匯算清繳難度，避免因納稅調(diào)整錯誤而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險或權(quán)益損失，建議企業(yè)。在選擇采用會計政策和方法時，要充分考慮會計準(zhǔn)則與稅法的不同規(guī)定，在遵循會計準(zhǔn)則的前提下，盡量減少“選擇性差異”。Z
