對(duì)增值稅的納稅企業(yè)而言，正常申報(bào)期的增值稅無(wú)論是稅額計(jì)算，還是賬務(wù)處理相對(duì)比較容易把握。但納稅人在稅務(wù)部門的稽查或自查過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)申報(bào)錯(cuò)誤或者會(huì)計(jì)與稅收存在差異時(shí)，必須按稅務(wù)部門的意見和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
一、稅務(wù)稽查后調(diào)賬的法律規(guī)定
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅日?；檗k法>的通知》規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），增值稅檢查調(diào)賬方法如下：
（一）增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整。應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。
（二）具體的賬務(wù)處理。根據(jù)《規(guī)定》，凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行處理：若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，按借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記本科目。若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個(gè)貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個(gè)貸方余額，應(yīng)將這兩個(gè)賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
二、增值稅涉稅業(yè)務(wù)調(diào)賬處理詳解
（一）年終結(jié)賬前的稽查調(diào)賬。稅務(wù)稽查過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)本年度經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要補(bǔ)稅的可直接調(diào)整損益或其他有關(guān)科目。下面分別從銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額加以闡述。
1.銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理。
（1）少計(jì)或不計(jì)收入的賬務(wù)調(diào)整。少計(jì)或不計(jì)收入主要表現(xiàn)在賬外經(jīng)營(yíng)、隱匿收入，一些特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)造成會(huì)計(jì)處理上少計(jì)或不計(jì)收入，達(dá)到少計(jì)銷項(xiàng)稅額的目的。檢查發(fā)現(xiàn)以上行為的，應(yīng)按照少計(jì)的不含稅收入和適用稅率，計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)交的增值稅銷項(xiàng)稅額。
例1：某彩電生產(chǎn)廠（一般納稅人），本月共銷售100臺(tái)彩電，不含稅價(jià)100 000元，為保證及時(shí)送貨，由本廠車隊(duì)提供運(yùn)輸，收取運(yùn)費(fèi)7 000元（不含稅）。該企業(yè)收到的7 000元沒有入賬。
根據(jù)規(guī)定，銷售貨物，同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)，屬于混合銷售行為，需要計(jì)征增值稅，該企業(yè)少計(jì)了7 000 的應(yīng)稅收入，少計(jì)稅款7 000×17%=1 190（元）。應(yīng)做以下調(diào)整分錄：
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款等） 8 190
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7 000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 1 190
（2）視同銷售行為未計(jì)銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)調(diào)整。按照增值稅暫行條例規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者涉及到8種視同銷售貨物行為時(shí)，應(yīng)按照順序選擇同類貨物的平均銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，未申報(bào)應(yīng)交增值稅的，檢查調(diào)整時(shí)，應(yīng)針對(duì)不同情況，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）”等科目；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或庫(kù)存商品）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例2：某食品廠以自產(chǎn)的食品作為集體福利發(fā)給職工。該批食品的生產(chǎn)成本為10 000元，不含稅市場(chǎng)售價(jià)為12 000元。
根據(jù)規(guī)定，單位將自產(chǎn)貨物作為福利分發(fā)給職工，屬于視同銷售行為，本例應(yīng)按同類產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅。應(yīng)補(bǔ)交的增值稅=12 000×17%=2 040（元）。應(yīng)做以下調(diào)賬處理：
借：應(yīng)付職工薪酬 14 040
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12 000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 2 040
（3）由于稅率使用錯(cuò)誤少計(jì)銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)調(diào)整。增值稅一般納稅人適用的稅率有17%和13%兩檔稅率。低稅率主要適用于一些生活必需品。若納稅人銷售一般貨物，使用了13%的低稅率計(jì)算納稅，則納稅檢查發(fā)現(xiàn)后，應(yīng)按照兩檔稅率的差異計(jì)算出來(lái)的補(bǔ)繳稅款，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）”等科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例3：某拖拉機(jī)制造廠既生產(chǎn)銷售拖拉機(jī)，又兼營(yíng)拖拉機(jī)維修業(yè)務(wù)。某月銷售拖拉機(jī)20臺(tái)，不含稅售價(jià)20 000元/臺(tái)；維修業(yè)務(wù)取得不含稅收入10 000元。該廠將銷售和維修全部適用了13%的低稅率，銷項(xiàng)稅額=（20 000×20+10 000）×13%=53 300（元）。
按照規(guī)定，對(duì)一般納稅人銷售農(nóng)機(jī)適用13%的低稅率，但提供修理修配、加工勞務(wù)等，稅率為17%。應(yīng)補(bǔ)交增值稅銷項(xiàng)稅額=10 000×（17%-13%）=400（元）。
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等） 400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 400
2.進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)調(diào)整。
（1）擅自擴(kuò)大抵扣行為的賬務(wù)調(diào)整。按照增值稅暫行條例的規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；②非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；④國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；⑤本條第1項(xiàng)至第4項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。若納稅人違反上述規(guī)定，將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目予以抵扣，將購(gòu)進(jìn)貨物改變用途、用于免稅項(xiàng)目，發(fā)生非正常損失、而又未作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的，應(yīng)借記“在建工程（或應(yīng)付職工薪酬、待處理財(cái)產(chǎn)損溢）”等科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例4：某生產(chǎn)企業(yè)上月購(gòu)進(jìn)原材料（增值稅稅率17%）一批，取得增值稅專用發(fā)票并經(jīng)認(rèn)證后于購(gòu)進(jìn)當(dāng)月抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。在月末盤存時(shí)，發(fā)現(xiàn)上月購(gòu)進(jìn)的原材料被盜，賬面金額50 000元（其中含分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)4 650元）。企業(yè)在當(dāng)月的納稅申報(bào)表上未將該筆業(yè)務(wù)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
根據(jù)規(guī)定，庫(kù)存材料被盜，屬于非正常損失。企業(yè)應(yīng)將被盜材料所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，沖減上期已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。在本例中，企業(yè)未進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，相當(dāng)于擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額=（50 000-4 650）×17%+4 650÷（1-7%）×7%=8 059.50（元）。應(yīng)做以下賬務(wù)調(diào)整：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 8 059.50
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 8 059.50
（2）扣稅憑證不合格的賬務(wù)調(diào)整。在實(shí)務(wù)中，納稅人應(yīng)根據(jù)“憑票扣稅”和“計(jì)算扣稅”兩種辦法來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！皯{票扣稅”中涉及的“票”主要是指增值稅專用發(fā)票和海關(guān)開具的增值稅專用繳款書?！坝?jì)算扣稅”中也應(yīng)有國(guó)家統(tǒng)一的運(yùn)輸發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證。除此之外，其他憑證都不能作為扣稅的依據(jù)。如果企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)憑證不合法而抵扣了該進(jìn)項(xiàng)稅額，檢查發(fā)現(xiàn)后，應(yīng)借記“原材料（庫(kù)存商品）” 等科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目。
例5：某生產(chǎn)企業(yè)將外購(gòu)原材料取得的一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票作為當(dāng)月的扣稅憑證，發(fā)票上注明的不含稅價(jià)格為5 000元，對(duì)應(yīng)的稅款850元。
根據(jù)規(guī)定，增值稅普通發(fā)票不能作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)做以下處理：
借：原材料 850
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 850
（3）少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)調(diào)整。如果企業(yè)少抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，則按規(guī)定計(jì)算出少抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目；貸記“原材料（庫(kù)存商品）” 等科目。
例6：某生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款 200 000元，稅款34 000元。支付運(yùn)輸單位運(yùn)費(fèi)3 000元并取得了普通發(fā)票。企業(yè)在當(dāng)月按照專用發(fā)票抵扣了34 000元的進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)，只要取得國(guó)家統(tǒng)一的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，就可以按照發(fā)票上注明的運(yùn)輸費(fèi)和建設(shè)基金依照 7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。本例中，企業(yè)僅按照專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，沒有考慮到運(yùn)費(fèi)也可抵扣，少抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額=3 000×7%=210（元），經(jīng)糾正后，企業(yè)應(yīng)做以下賬務(wù)調(diào)整：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 210
貸：原材料 210
（二）查補(bǔ)以前年度增值稅的賬務(wù)調(diào)整。對(duì)于非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
例7：某公司系增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率、25%的所得稅稅率。2011年7月3日稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司上年交納增值稅情況進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2010年5月將邊角料出售，取得收入價(jià)款117 000元，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 117 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 117 000
按規(guī)定，出售邊角料應(yīng)補(bǔ)交增值稅17 000元［117 000÷（1+17%）×17%］，企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
1.如果屬于非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，賬務(wù)處理為：
借：其他業(yè)務(wù)收入 17 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 17 000
2.如果屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，賬務(wù)處理為：
借：以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———增值稅檢查調(diào)整 17 000
2010年度多交企業(yè)所得稅4 250元（17 000×25%）：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 250
貸：以前年度損益調(diào)整 4 250
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 12 750
貸：以前年度損益調(diào)整 12 750
同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)相應(yīng)調(diào)減盈余公積等項(xiàng)目的計(jì)提數(shù)并調(diào)整有關(guān)報(bào)表的年初余額。
3.企業(yè)被稅務(wù)部門納稅評(píng)估為稅負(fù)偏低的處理。稅務(wù)部門通常會(huì)在年終匯算時(shí)根據(jù)一系列指標(biāo)對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅評(píng)估，若被查出當(dāng)期交納增值稅稅負(fù)較低，與同行業(yè)稅負(fù)差距較大，企業(yè)會(huì)被要求補(bǔ)交增值稅。應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目。同時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
例8：2011年，稅務(wù)部門在對(duì)某企業(yè)2010年增值稅納稅情況進(jìn)行評(píng)估時(shí)，發(fā)現(xiàn)其稅負(fù)偏低，要求補(bǔ)繳增值稅10 000元。需做以下調(diào)賬處理：
借：以前年度損益調(diào)整 10 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 10 000
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 10 000
貸：以前年度損益調(diào)整 10 000
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后涉及增值稅調(diào)賬事項(xiàng)處理。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。在這段期間，如果涉及到增值稅調(diào)整事項(xiàng)，按稅法規(guī)定屬于所得稅匯算清繳之前，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同，都需要對(duì)報(bào)告期的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如果發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日至企業(yè)所得稅匯算清繳日之間，正確的處理應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)上沖減當(dāng)年損益，稅務(wù)上應(yīng)調(diào)整上年度損益。
例9：某公司2009年度的財(cái)務(wù)報(bào)告于2010年4月10日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出，2009年度的所得稅匯算清繳于2010年5個(gè)月內(nèi)完成。2010年3月18發(fā)生 2009年度銷售的商品退回，收到價(jià)款 58 500 元（含增值稅），該商品已入庫(kù)，成本為30 000元，增值稅稅率為17%。假定該公司 2009年盈利，所得稅稅率為 25%，不考慮城建稅及教育費(fèi)附加等因素。
因該銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，會(huì)計(jì)上應(yīng)沖減 2009年度的收入、成本等。會(huì)計(jì)處理為:
借：以前年度損益調(diào)整 50 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8 500
貸：銀行存款 58 500
同時(shí)沖減銷售成本：
借：庫(kù)存商品 30 000
貸：以前年度損益調(diào)整 30 000
調(diào)減所得稅費(fèi)用：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5 000
貸：以前年度損益調(diào)整( 調(diào)整所得稅費(fèi)用) 5 000
此時(shí)，“以前年度損益調(diào)整”科目的余額為15 000元 （50 000-30 000-5 000），將其轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15 000
貸：以前年度損益調(diào)整 15 000
上述退貨時(shí)間如果是4月25日，正確的處理應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)上沖減2010年損益（因?yàn)?2009年年報(bào)已經(jīng)報(bào)出），稅務(wù)上應(yīng)調(diào)整2009年損益（因?yàn)樵谒枚悈R算清繳結(jié)束之前）。這樣調(diào)整的結(jié)果，還會(huì)對(duì)2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳有影響，在2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)上述問(wèn)題作調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理，但不用調(diào)整會(huì)計(jì)賬表。
三、增值稅調(diào)賬對(duì)企業(yè)所得稅的影響
（一）增值稅調(diào)賬會(huì)增加或減少企業(yè)所得稅。從以上分析可以看出，企業(yè)少計(jì)銷項(xiàng)稅額或者多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)造成多計(jì)收入或者少提折舊、少攤銷成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)本年增值稅的金額，通過(guò)賬務(wù)調(diào)整后，通常會(huì)等額減少本年收入或者增加本年或以后年度的折舊、攤銷額，并最終減少本年或以后年度的利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額。
（二）增值稅調(diào)賬不會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。如根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)該視同銷售繳納增值稅。但2008年10月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）明確規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但所有權(quán)屬未發(fā)生改變的情形不確認(rèn)收入，只按成本轉(zhuǎn)賬，沒有產(chǎn)生所得，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，對(duì)于移送資產(chǎn)未發(fā)生所有權(quán)屬改變的情況，相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確規(guī)定不確認(rèn)收入。
例10：某企業(yè)自建工程領(lǐng)用產(chǎn)品一批，成本100 000元，市場(chǎng)售價(jià)200 000元。該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程 100 000
貸：庫(kù)存商品 100 000
稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)該筆業(yè)務(wù)核算錯(cuò)誤，根據(jù)規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳增值稅34 000元。同時(shí)調(diào)賬：
借：在建工程 34 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 34 000
總之，增值稅稅務(wù)檢查后賬務(wù)處理的調(diào)整要與會(huì)計(jì)原理相符合；調(diào)整錯(cuò)賬的方法應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，簡(jiǎn)便易行；真實(shí)地反映會(huì)計(jì)核算情況；調(diào)整賬務(wù)后賬面反映的應(yīng)納稅額應(yīng)與實(shí)際的應(yīng)納稅額相一致。X
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