摘要：在預(yù)防和徹查財(cái)務(wù)舞弊方面，法務(wù)會計(jì)調(diào)查被認(rèn)為是比傳統(tǒng)審計(jì)更有效的一種方法。根據(jù)法務(wù)會計(jì)舞弊調(diào)查在調(diào)查前所取得的資料不同，應(yīng)采取兩種不同思路的調(diào)查方法：證明性舞弊調(diào)查和發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查。無論哪種情況，在調(diào)查中都要注意舞弊證據(jù)的提取，要采取更為主動的調(diào)查方法徹查存在共謀的舞弊和在會計(jì)記錄中沒有線索的舞弊。
關(guān)鍵詞：法務(wù)會計(jì) 證明性舞弊調(diào)查 發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查 舞弊標(biāo)記
法務(wù)會計(jì)是會計(jì)業(yè)務(wù)在法律事務(wù)中運(yùn)用的一個(gè)新領(lǐng)域，法務(wù)會計(jì)的產(chǎn)生和它應(yīng)用的主要方面是對舞弊的調(diào)查，因?yàn)檫@類舞弊在會計(jì)資料和相關(guān)的信息系統(tǒng)中留有痕跡，找出這些痕跡并使其成為法律證據(jù)使得法務(wù)會計(jì)成為必要。法務(wù)會計(jì)舞弊調(diào)查根據(jù)調(diào)查前所獲得資料的不同分為兩種類型：證明性舞弊調(diào)查和發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查。證明性舞弊調(diào)查適用于那些已經(jīng)立案和起訴的調(diào)查案件，與舞弊相關(guān)的會計(jì)資料已經(jīng)取得，法務(wù)會計(jì)師需要從中形成證據(jù)。發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查則是在調(diào)查前沒有取得任何標(biāo)記證明舞弊存在，需要法務(wù)會計(jì)師從所能夠取得的資料中查找線索，追查出舞弊。
一、兩種舞弊調(diào)查類型的含義和適用情形
（一）證明性舞弊調(diào)查的含義和適用情形
證明性舞弊調(diào)查是在已提起訴訟的案件中，或是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊的委托事項(xiàng)中，法務(wù)會計(jì)人員為了明確訴訟當(dāng)事人的法律責(zé)任，考慮訴訟程序和運(yùn)用證據(jù)規(guī)則，將涉及法律事務(wù)的會計(jì)信息和會計(jì)資料作為證據(jù)使用的一種專業(yè)活動。證明性舞弊調(diào)查一開始就知道舞弊的線索，通常是在已經(jīng)立案的案件調(diào)查程序中直接明確要調(diào)查的問題，有針對性地采用調(diào)查方法，強(qiáng)調(diào)法務(wù)調(diào)查工作的證明性。
（二）發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查的含義和適用情形
發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查是法務(wù)會計(jì)人員為了協(xié)助管理當(dāng)局對各類經(jīng)濟(jì)欺詐案件事實(shí)進(jìn)行調(diào)查、澄清與預(yù)防的需要，運(yùn)用法務(wù)會計(jì)專業(yè)方法，從相關(guān)資料中發(fā)現(xiàn)線索，徹查舞弊的專業(yè)活動。這一調(diào)查類型適用于調(diào)查之前沒有線索表明舞弊確實(shí)存在和存在哪里的情況，法務(wù)調(diào)查人員必須自己發(fā)現(xiàn)線索，確定并證明舞弊存在與否，強(qiáng)調(diào)調(diào)查的主動性和方法的靈活性。
二、兩種舞弊調(diào)查類型的方法和思路
（一）證明性舞弊調(diào)查的方法和思路
1.確認(rèn)問題。確認(rèn)問題包括確定證據(jù)和資料的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)，目的是確定需要增加證據(jù)調(diào)查和分析的領(lǐng)域，形成對問題和相關(guān)信息的理解，最終決定如何獲得附加信息。確認(rèn)問題可通過檢查各種數(shù)據(jù)材料進(jìn)行，例如原告陳述、辯護(hù)陳述、證人證言、警察證人詢問筆錄。一旦這一步完成，就能確定需要法務(wù)會計(jì)協(xié)助的性質(zhì)和程度，最初的確認(rèn)會隨著法務(wù)會計(jì)調(diào)查進(jìn)程而不斷修訂。
2.實(shí)施調(diào)查。法務(wù)會計(jì)的一個(gè)重要任務(wù)是確定對已獲得信息的最終使用，尤其是法務(wù)會計(jì)師必須理解相關(guān)信息和不相關(guān)信息，了解最終法院需要的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。一旦確認(rèn)了相關(guān)信息領(lǐng)域，調(diào)查的目標(biāo)必須特定化。此外，法務(wù)會計(jì)師必須研究案例，還要尋找對自己確認(rèn)問題其他可能的邏輯解釋。
3.財(cái)務(wù)分析和綜合。在這個(gè)階段，法務(wù)會計(jì)師詳細(xì)評估被調(diào)查的財(cái)務(wù)問題，得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。結(jié)論可以是定量的結(jié)果，也可以是對已發(fā)現(xiàn)事實(shí)的說明。
4.列報(bào)發(fā)現(xiàn)。法務(wù)會計(jì)師必須以可以理解的方式和適當(dāng)?shù)母袷搅袌?bào)發(fā)現(xiàn)。列報(bào)發(fā)現(xiàn)的方式可能是：（1）口述，是支持發(fā)現(xiàn)的宣誓陳述；（2）報(bào)告信，是用于與律師交流，概括詢問的范圍和發(fā)現(xiàn)的情況；（3）報(bào)告，給法庭的正式文件。
5.呈報(bào)財(cái)務(wù)證據(jù)。法務(wù)會計(jì)師可能會進(jìn)行口述或擔(dān)當(dāng)專家證人來說明他們的工作，也要準(zhǔn)備質(zhì)證和服從另一方不同的財(cái)務(wù)證據(jù)和其他方式。
[案例分析]證明性舞弊調(diào)查：法務(wù)會計(jì)證明張某挪用公司銷售款
某市公安分局委托法務(wù)會計(jì)鑒定200×年×月×日，張某在擔(dān)任A公司健身卡銷售代表期間，利用職務(wù)便利，涉嫌將收取的健身卡銷售款挪用。
第一步，確認(rèn)問題。對于法務(wù)會計(jì)師來說，要證明張某挪用公款，必須將這一目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的調(diào)查問題。根據(jù)這一案例，法務(wù)會計(jì)師要調(diào)查清楚三個(gè)問題：（1）A公司提供的應(yīng)收張某出售健身卡款的有關(guān)會計(jì)資料，調(diào)查張某經(jīng)辦的相關(guān)客戶的款項(xiàng)A公司未收到的情況；（2）調(diào)查相關(guān)客戶向張某付款的情況，包括應(yīng)付款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)；（3）委托人市公安局提供的相關(guān)客戶健身卡款的資金流向。
第二步，實(shí)施調(diào)查。涉案會計(jì)資料記錄了客戶D、E等公司健身卡應(yīng)收款38萬元、B公司健身卡應(yīng)收款9萬元未收訖，預(yù)收C公司健身卡款項(xiàng)12萬元但未提供健身卡等事實(shí)。具體調(diào)查過程和取證的情況是：
（1）A公司應(yīng)收張某健身卡銷售款情況。根據(jù)A公司提供會計(jì)資料反映：200×年×月×日至200×年×月×日，A公司通過張某經(jīng)辦銷售的健身卡合計(jì)38萬元未收回，掛賬“應(yīng)收賬款——張某”專戶。張某以D公司、E公司等單位需要購團(tuán)體卡的名義不斷向A公司提取健身卡，所欠款項(xiàng)未按交款日期交回A公司。截止案發(fā)日，欠款合計(jì)為38萬元。調(diào)查形成的證據(jù)資料：應(yīng)收健身卡銷售款形成的張某領(lǐng)卡和欠款憑證及會計(jì)記賬憑證。
（2）張某收取客戶健身卡款的資金流向情況。A公司在200×年×月×日經(jīng)張某銷售健身卡給D公司，金額9萬元，D公司經(jīng)辦人為李某。200×年×月，D公司出具一張支票（號碼為××××）金額9萬元，該支票由張某收到后以旅游費(fèi)名義轉(zhuǎn)交給M旅游公司解入銀行，然后張某以取消旅游的形式，從M公司領(lǐng)取現(xiàn)金9萬元。截止案發(fā)日，該筆款項(xiàng)A公司未收回，掛賬應(yīng)收賬款。調(diào)查形成的證據(jù)資料：銀行結(jié)算記錄，M公司會計(jì)資料記錄。對張某占用其他客戶所付款項(xiàng)的調(diào)查與此類似。
（3）張某以A公司名義收取C公司健身卡預(yù)付款情況。根據(jù)委托人的材料反映：200×年×月，C公司杜某曾向張某預(yù)付12萬元用來預(yù)定A公司的健身卡，其中：用兩張支票支付了10萬元，現(xiàn)金支付了2萬元（未提供現(xiàn)金收款憑證）。截止案發(fā)日，C公司未收到健身卡及還款。調(diào)查形成的證據(jù)資料：C公司兩張支票存根、張某借條和杜某的筆錄。
第三步，得出鑒定結(jié)論，出具鑒定報(bào)告。鑒定結(jié)論應(yīng)寫明：由張某經(jīng)手銷售并出具“欠款單”的D、E等公司健身卡應(yīng)收款合計(jì)38萬元，至今仍未收訖；由張某收到的D、E等公司支票合計(jì)20萬元轉(zhuǎn)交M公司以旅游費(fèi)的名義轉(zhuǎn)存，后又由其取出；由張某出具的借條和兩張C公司的支票存根不能證明其向C公司所借的12萬元是否確實(shí)收到、是否屬于健身卡預(yù)收款和款項(xiàng)的真實(shí)去向。
（二）發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查的方法和思路
1.確定所要查找的舞弊類型。為了保證能查找出所希望調(diào)查的舞弊，調(diào)查人員需要提前很長時(shí)間安排計(jì)劃。因?yàn)椴荒軐彶樗许?xiàng)目，所以必須在給定的時(shí)間內(nèi)選擇審查的舞弊類型，這需要對舞弊征兆進(jìn)行觀察和判斷，法務(wù)會計(jì)舞弊調(diào)查與審計(jì)很重要的不同點(diǎn)就是對舞弊征兆的總結(jié)和運(yùn)用。無論選擇何種舞弊類型，都必須明白所采用的審計(jì)程序很可能會漏掉正猖獗的其他舞弊類型。為了盡可能減少漏網(wǎng)之魚，在設(shè)定時(shí)期內(nèi)調(diào)查人員應(yīng)致力于囊括企業(yè)容易受影響的所有舞弊類型。在準(zhǔn)備調(diào)查方案時(shí)，還應(yīng)該考慮企業(yè)以前曾懷疑過或已經(jīng)證實(shí)的舞弊和舉報(bào)的舞弊。如果企業(yè)曾有過舞弊的案例，那么，調(diào)查方案中應(yīng)優(yōu)先考慮這種舞弊。
2.選擇一筆恰當(dāng)?shù)臅?jì)交易。該筆交易與所選擇的舞弊類型不同，這主要是為了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)的全景，獲取與該交易相關(guān)的支持性憑證記錄和檔案，熟悉合同、訂單條款、產(chǎn)品或服務(wù)要求。這個(gè)階段不需要取證。
3.執(zhí)行調(diào)查程序。在這一步，注意要針對不同的舞弊類型選擇不同的有效的調(diào)查方法，要打破傳統(tǒng)審計(jì)工作的方法，采用更有效的主動性調(diào)查方法。比如，調(diào)查重復(fù)付款舞弊，這種類型是舞弊者向一個(gè)付款人就一筆業(yè)務(wù)付款幾次，調(diào)查程序是審閱只有單一賣方的付款，辨別金額相似的付款交易。但是如果要調(diào)查多方付款人舞弊就要復(fù)雜得多。該類型是選擇不同的收款人作為產(chǎn)品或服務(wù)的接受方以證實(shí)付款交易，舞弊者可以利用真實(shí)性付款來偽造虛假付款的所有書面資料，所以針對支持性憑證進(jìn)行有限的檢查和對貨物的調(diào)查揭露不了虛假付款。對于這種情況，調(diào)查人員就要采取特殊的方式尋找線索。如去工作現(xiàn)場向施工人員詢問：“是誰承包的工程？”“誰是賣？”“誰提供的勞務(wù)？”等。
4.分兩種情況：如果沒有發(fā)現(xiàn)舞弊標(biāo)記，調(diào)查人員可以放棄該筆交易，繼續(xù)下一筆交易。如果發(fā)現(xiàn)舞弊標(biāo)記，調(diào)查人員就必須尋找額外的證據(jù)來證實(shí)這一發(fā)現(xiàn)。就是說如果發(fā)現(xiàn)了強(qiáng)有力的證據(jù)時(shí)，必須格外注意確保對所發(fā)現(xiàn)證據(jù)的保密工作，并開始謹(jǐn)慎地尋找同類舞弊的其他例子。盡管已經(jīng)取得的證據(jù)足夠說明舞弊的存在，可是如果想要起訴的話，就應(yīng)該再偵察一些確證性證據(jù)。因?yàn)槿绻挥幸豁?xiàng)證據(jù)，有可能不被定罪或是處罰很輕。經(jīng)驗(yàn)表明，若舞弊者成功地舞弊而沒有被發(fā)現(xiàn)，他們將會嘗試其他相似的舞弊，而且通常他們不會改變舞弊成功的伎倆。
[案例分析]發(fā)現(xiàn)性舞弊調(diào)查：法務(wù)會計(jì)調(diào)查債務(wù)人是否損害債權(quán)人利益
A公司是B公司所需主要材料的唯一供應(yīng)商，并長期賒銷原材料給A公司，B公司將每月銷售額的30%支付給A公司。A公司為了保證收回貨款，會定期地委托注冊會計(jì)師對B公司的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以確定B公司是否按雙方的協(xié)議保持一定的償債能力。某會計(jì)期末，注冊會計(jì)師對B公司進(jìn)行審計(jì)后未發(fā)現(xiàn)問題，而且認(rèn)為流動比率有上升的趨勢，營運(yùn)資金大幅度上升。但A公司又聘請了法務(wù)會計(jì)師對B公司進(jìn)行舞弊調(diào)查。這一案件對于法務(wù)會計(jì)師來說，已有的資料沒有提供任何舞弊的證據(jù)，需要法務(wù)會計(jì)采用專有的調(diào)查方法和程序來發(fā)現(xiàn)舞弊，也許調(diào)查的結(jié)果證明根本不存在舞弊。
第一步，發(fā)現(xiàn)并分析舞弊的征兆。法務(wù)會計(jì)師對B公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，從中發(fā)現(xiàn)B公司連續(xù)三年的流動比率和營運(yùn)資金數(shù)據(jù)存在異常，如下表所示：
B公司有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) 單位：美元
項(xiàng)目 2009 2008 2007
流動資產(chǎn) 735 000 693 000 616 000
流動負(fù)債 350 000 630 000 56 000
流動比率 2.1:1 1.1:1 1.1:1
營運(yùn)資金 385 000 63 000 56 000
法務(wù)會計(jì)師認(rèn)為，B公司流動負(fù)債大幅度減少，使?fàn)I運(yùn)資金大幅度增加屬于異?，F(xiàn)象，預(yù)示著有可能存在舞弊，決定以此為突破口，進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查。
第二步，確定舞弊類型。法務(wù)會計(jì)師根據(jù)這一線索分析了會使企業(yè)流動負(fù)債大幅度減少的幾種舞弊類型：（1）固定資產(chǎn)租賃使用，而不購買。（2）高估應(yīng)收款項(xiàng)。（3）低估應(yīng)付款項(xiàng)。（4）將流動負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期負(fù)債。通過借入長期負(fù)債償還短期負(fù)債的辦法來減少流動負(fù)債，這種情況可能會以固定資產(chǎn)作為抵押。5.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。
第三步，通過舞弊調(diào)查驗(yàn)證是否存在這幾種舞弊類型。通過對上述舞弊類型的排查分析，法務(wù)會計(jì)師發(fā)現(xiàn)了B公司發(fā)行40萬美元的三年期有抵押票據(jù)的事實(shí)。而且票據(jù)為了吸引投資人承諾了很高的利率，還以公司的全部固定資產(chǎn)作為抵押，對于這一點(diǎn)，B公司沒有在報(bào)表附注中說明。對于B公司的固定資產(chǎn)，A、B公司之間早有協(xié)議，由A公司持有留置權(quán)。從而驗(yàn)證了B公司是采用將流動負(fù)債轉(zhuǎn)化為長期負(fù)債的方式進(jìn)行舞弊的。這大大損害了A公司作為B公司的最大債權(quán)人的利益。
最后，因?yàn)榉▌?wù)會計(jì)師及時(shí)地查出了舞弊，使A公司能夠馬上采取應(yīng)對措施，從而避免了損失。
三、進(jìn)行法務(wù)會計(jì)調(diào)查應(yīng)注意的幾點(diǎn)
盡管上述的總結(jié)給出法務(wù)會計(jì)調(diào)查的一般方法和程序，但是在具體的工作中想要實(shí)施好并不容易，法務(wù)會計(jì)專家在長期的實(shí)務(wù)工作中還總結(jié)出了一些有用的經(jīng)驗(yàn)。
（一）在舞弊調(diào)查中要把握好工作的重點(diǎn)
對于舞弊案件最重要的證據(jù)包括舞弊者是誰、該舞弊者所有的舞弊事件、舞弊意圖、舞弊所造成的損失等訴訟支持證據(jù)，而具體的情節(jié)可以作為后期補(bǔ)充，應(yīng)避免過早地陷入對舞弊案件的事實(shí)和情節(jié)的無休止的盤查中。尤其要注重對犯罪者的舞弊意圖的證明，這是案件被起訴的必要條件。另外，調(diào)查者還需要出示被起訴人執(zhí)行了舞弊計(jì)劃并且他或他的同伙得到了直接經(jīng)濟(jì)利益的直接證據(jù)。
（二）舞弊調(diào)查程序必須考慮到很多時(shí)候舞弊涉及共謀
共謀是指由兩人或者多人合作以逃避控制的為了自身利益損害組織利益的違法行為。共謀者可以是同一企業(yè)內(nèi)部的人員，也可能是不同企業(yè)的人員，比如企業(yè)中的財(cái)務(wù)或銷售采購人員同供應(yīng)商或客戶企業(yè)中的經(jīng)辦人員共謀舞弊。許多企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)被設(shè)計(jì)成防止單人獨(dú)立進(jìn)行未經(jīng)授權(quán)的行為，卻很少有內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠防止共謀行為。所以作為一個(gè)法務(wù)會計(jì)調(diào)查人員，不能像傳統(tǒng)審計(jì)人員一樣，依靠內(nèi)部控制測試決定調(diào)查的方向，而應(yīng)采取更為主動的調(diào)查策略，尤其在目前這種共謀舞弊逐漸增多的情況下。還要注意的是有的共謀者是主觀故意，而有的共謀者不是主觀故意，而是由于這些人負(fù)責(zé)維持內(nèi)部控制時(shí)玩忽職守，或者由于缺乏經(jīng)驗(yàn)或培訓(xùn)，無意中為舞弊者創(chuàng)造了條件，成為無心的共謀者。
（三）主動性調(diào)查策略必須考慮到舞弊可能出現(xiàn)的形式
舞弊可能以明顯的會計(jì)分錄的形式出現(xiàn)，也可能以寄生會計(jì)分錄的形式出現(xiàn)在會計(jì)記錄中，還可能根本不在會計(jì)分錄中出現(xiàn)。
第一種有明顯會計(jì)分錄的情況不多見，這種舞弊最容易被發(fā)現(xiàn)。比如重復(fù)性地付款、向根本不存在的收款人付款、虛假支付都會有明顯的會計(jì)分錄。那么，調(diào)查人員只要找到該會計(jì)分錄，其記錄的金額是多少，舞弊金額就是多少。
第二種寄生會計(jì)分錄舞弊的情況較多見。當(dāng)它發(fā)生時(shí)，舞弊的金額由一個(gè)包含它的明顯合法的交易所掩蓋。比如，調(diào)查人員檢查一項(xiàng)交易，購買1 000件原材料，支付價(jià)款50 000元，其書面文件全是正確的，從表面看來所有1 000件原材料都被簽收并記入存貨，所以很可能認(rèn)為這是一項(xiàng)合理付款。但是如果存在舞弊，其實(shí)際情況可能是：（1）盡管入庫記錄是1 000個(gè)，但是實(shí)際并沒有1 000個(gè)。（2）被檢查的交易是兩筆中的一筆，其中一筆是假的，但是兩筆的表面文件都經(jīng)得住檢查，所以只要是不同時(shí)檢查這兩筆交易，就不會發(fā)現(xiàn)舞弊。（3）回扣，它是另外一種寄生于合法交易的情況。回扣的金額總是包含在受害者為收到的產(chǎn)品或服務(wù)支付的價(jià)款里。在這樣的合同中，審查合同的審計(jì)人員會發(fā)現(xiàn)交付的是經(jīng)過合理授權(quán)的、合法的貨物或者服務(wù)。唯一的問題就是判斷價(jià)格是否正確。在許多案件中，這是一個(gè)十分艱難的工作，因此，作為一名法務(wù)會計(jì)調(diào)查人員，你要搜集證據(jù)和利用經(jīng)驗(yàn)以進(jìn)行判斷是否展開調(diào)查。
第三種舞弊是不留會計(jì)分錄。法務(wù)會計(jì)調(diào)查人員必須意識到，從會計(jì)記錄中選擇欲進(jìn)行檢查的交易并不總能夠揭露所有已經(jīng)發(fā)生的舞弊。比如，記為壞賬但隨后又收回來的應(yīng)收賬款，犯罪者有機(jī)會轉(zhuǎn)移收回的壞賬而不在賬簿中留下任何壞賬已經(jīng)收回的記錄。X
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