近年來(lái)，合同能源管理在我國(guó)迅猛發(fā)展，它既是一個(gè)戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)，也是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，得到了政府部門(mén)的大力推廣與支持，因而行業(yè)市場(chǎng)容量潛力巨大，從事該行業(yè)的企業(yè)數(shù)量逐年增加。然而，由于目前仍然沒(méi)有公認(rèn)、統(tǒng)一的合同能源管理會(huì)計(jì)核算體系，包括會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、核算內(nèi)容、相關(guān)信息披露等規(guī)范，導(dǎo)致各節(jié)能服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂、會(huì)計(jì)信息不清晰，既不利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、收益以及成本稅費(fèi)，也不利于會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確識(shí)別和了解節(jié)能服務(wù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)前景，從而影響其投資決策，因此一定程度上影響了合同能源管理新機(jī)制在我國(guó)的推廣實(shí)施。合同能源管理會(huì)計(jì)核算問(wèn)題涉及到節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位兩方面，本文擬就節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行探討，以期拋磚引玉。
一、合同能源管理會(huì)計(jì)核算基本內(nèi)容
合同能源管理是從歐美等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中逐步發(fā)展起來(lái)的基于市場(chǎng)的、全新的節(jié)能項(xiàng)目投資機(jī)制，是指節(jié)能服務(wù)公司和用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能項(xiàng)目用能狀況診斷、設(shè)計(jì)、融資、改造、施工、設(shè)備安裝、調(diào)試、運(yùn)行管理、節(jié)能量和驗(yàn)證等服務(wù)并保證節(jié)能量或節(jié)能率，用能單位保證以節(jié)能效益來(lái)支付項(xiàng)目投資和合理利潤(rùn)的能源效率改進(jìn)服務(wù)機(jī)制。節(jié)能服務(wù)公司和用能單位簽訂節(jié)能服務(wù)合同后需要根據(jù)節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案進(jìn)行施工、設(shè)備安裝、調(diào)試及運(yùn)行管理等一系列工作，在會(huì)計(jì)核算上一般會(huì)涉及到以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是歸集節(jié)能設(shè)備安裝所發(fā)生的料工費(fèi)時(shí)涉及的會(huì)計(jì)科目及其計(jì)量問(wèn)題。由于節(jié)能項(xiàng)目所耗用的設(shè)備可能是自產(chǎn)也可能是外購(gòu)，工程耗時(shí)較長(zhǎng)，對(duì)節(jié)能公司來(lái)說(shuō)是商品銷售還是發(fā)出材料，需要確定合適的會(huì)計(jì)科目及其相應(yīng)的計(jì)量規(guī)則。二是融資利息歸屬問(wèn)題。因?yàn)楣?jié)能項(xiàng)目工程款巨大，節(jié)能項(xiàng)目需要籌措資金，融資利息的歸屬問(wèn)題需要解決。三是收入的確認(rèn)問(wèn)題。由于節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)是根據(jù)用能單位的節(jié)能效益確定具體的收入數(shù)量，因而各期收入具有不確定性，并且確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)需要明確。四是設(shè)備的折舊問(wèn)題。由于在合同期內(nèi)用能單位因產(chǎn)品產(chǎn)量、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間等具有不確定性，因此節(jié)能效益也具有不確定性，節(jié)能項(xiàng)目的設(shè)備如何科學(xué)合理地計(jì)提折舊需要思考。
二、合同能源管理會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析
目前，由于財(cái)政部尚未出臺(tái)有關(guān)合同能源管理會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，各節(jié)能服務(wù)公司在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和核算內(nèi)容上主要做法有以下幾種：
（一）將在用能單位安裝的節(jié)能項(xiàng)目作為本單位固定資產(chǎn)處理。在利用本單位自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行設(shè)備安裝時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目；安裝完畢投入使用時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。按期確認(rèn)合同能源管理收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；發(fā)生融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”或“長(zhǎng)期借款”科目等；對(duì)于設(shè)備折舊，按本單位固定資產(chǎn)折舊方法統(tǒng)一計(jì)提折舊。這種處理方法未能將企業(yè)自用固定資產(chǎn)和安裝在用能單位的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)。因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)雖然均為節(jié)能服務(wù)公司所擁有，符合固定資產(chǎn)的特征，但它們的收益模式卻存在很大的差別。自用固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品及其他產(chǎn)品，其產(chǎn)品價(jià)格由企業(yè)自己確定，產(chǎn)品銷售后即可帶來(lái)銷售收入，不確定因素較??；而安裝在用能單位的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)，其收益卻要根據(jù)用能單位的節(jié)能量確定，存在很大的不確定性，因此將企業(yè)自用固定資產(chǎn)和安裝在用能單位的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)等同對(duì)待忽視了兩類資產(chǎn)內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)的差別。
（二）將用于安裝節(jié)能項(xiàng)目的本單位自產(chǎn)產(chǎn)品作為銷售處理。在利用本單位自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行設(shè)備安裝時(shí)，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目；按期確認(rèn)合同能源管理收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)按期結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——節(jié)能產(chǎn)品成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目；發(fā)生融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”或“長(zhǎng)期借款”科目等；對(duì)于設(shè)備折舊，因未作為固定資產(chǎn)處理所以不需計(jì)提折舊。這種將用于安裝節(jié)能項(xiàng)目的本單位自產(chǎn)產(chǎn)品作為銷售處理的處理方法不符合銷售實(shí)現(xiàn)原則。因?yàn)楣?jié)能項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前存在失敗的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)出商品后節(jié)能產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，因而不符合銷售實(shí)現(xiàn)原則。此外，即使節(jié)能項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后，由于其收益需要根據(jù)用能單位的節(jié)能量確定，收入金額的確定也存在很大的不確定性，因而也不符合收入實(shí)現(xiàn)原則。并且，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)并非由單一節(jié)能產(chǎn)品所構(gòu)成，還包括其他費(fèi)用如融資費(fèi)、安裝費(fèi)等。
（三）將安裝在用能單位節(jié)能項(xiàng)目上的資產(chǎn)作為融資租賃固定資產(chǎn)處理。融資租賃固定資產(chǎn)由承租方經(jīng)營(yíng)，出租方收益率基本穩(wěn)定，因而大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均能轉(zhuǎn)移給承租方；而節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)由節(jié)能服務(wù)公司安裝，在合同期滿前所有權(quán)屬于節(jié)能公司，使用權(quán)屬于用能公司，用能公司使用該節(jié)能資產(chǎn)產(chǎn)生的節(jié)能收益成為節(jié)能公司的收入源泉，因此節(jié)能公司的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均存在很大的不確定性。將安裝在用能單位節(jié)能項(xiàng)目上的資產(chǎn)作為融資租賃固定資產(chǎn)處理混淆了兩類資產(chǎn)的本質(zhì)差別。
（四）按照建造合同準(zhǔn)則處理。即在構(gòu)建節(jié)能資產(chǎn)時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”等科目，根據(jù)節(jié)能資產(chǎn)完工進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)的收益模式與建造合同存在很大的差別，建造合同只是為其他單位構(gòu)建某項(xiàng)資產(chǎn)，構(gòu)建完成后建設(shè)單位的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移，建造合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)完全屬于委托單位，建造單位只是提供建造勞務(wù)，不享有所建資產(chǎn)的任何收益權(quán)，并且勞務(wù)收入總額由事先訂立的合同確定，基本上不存在不確定性問(wèn)題。因此建造單位可以根據(jù)所承建資產(chǎn)的完工進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。而節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)則由節(jié)能公司承建，在交付使用前風(fēng)險(xiǎn)全部由節(jié)能公司自己承擔(dān)，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)投入使用后產(chǎn)生的收益則由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位分享。因此，按照建造合同準(zhǔn)則處理節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)也不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
三、合同能源管理會(huì)計(jì)核算相關(guān)建議
合同能源管理有其獨(dú)特的內(nèi)涵，現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目無(wú)法涵蓋其全部經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，企業(yè)難以根據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目進(jìn)行完整、正確的會(huì)計(jì)核算。因此需要單獨(dú)對(duì)這類業(yè)務(wù)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)。具體建議如下：
（一）設(shè)置能夠準(zhǔn)確反映合同能源管理業(yè)務(wù)內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目。鑒于目前會(huì)計(jì)規(guī)范中尚無(wú)專門(mén)核算合同能源管理這一特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目的現(xiàn)狀，建議專門(mén)設(shè)置“合同能源管理資產(chǎn)”科目。在核算內(nèi)容上能夠與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如“固定資產(chǎn)”、“融資租賃固定資產(chǎn)”等相區(qū)分，并且能夠滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“清晰性”和“可理解性”要求。
（二）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)則。由于安裝節(jié)能項(xiàng)目耗時(shí)長(zhǎng)、費(fèi)用構(gòu)成內(nèi)容多、涉及的資金數(shù)額大，收益期超過(guò)一年以上，在性質(zhì)上屬于固定資產(chǎn)，建議按照固定資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)則來(lái)對(duì)合同能源管理資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。即開(kāi)始構(gòu)建時(shí)，通過(guò)“在建工程”科目，將符合條件的料、工、費(fèi)包括安裝人員工資、項(xiàng)目融資費(fèi)用等均歸集在該科目下，完工交付使用時(shí)，根據(jù)在建工程成本，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
（三）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)則。由于合同能源管理資產(chǎn)安置在用能單位，其節(jié)能量的多少完全取決于用能單位使用合同能源管理資產(chǎn)的情況。由于用能單位各會(huì)計(jì)期間使用設(shè)備的時(shí)間總量不同，其節(jié)能數(shù)量各期存在差異，導(dǎo)致節(jié)能服務(wù)公司各期獲得的節(jié)能收益也不相同。因此，對(duì)于合同能源管理資產(chǎn)的折舊方法可考慮采用工作量法，更好地實(shí)現(xiàn)節(jié)能收益與合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)的配比，能夠準(zhǔn)確地核算節(jié)能服務(wù)公司的經(jīng)營(yíng)成果，滿足稅務(wù)部門(mén)稅收優(yōu)惠稽核要求。因此，每月根據(jù)計(jì)提的合同能源管理資產(chǎn)折舊數(shù)額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或單設(shè)的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)”等相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊——合同能源管理資產(chǎn)”科目。由于科技的進(jìn)步或其他因素的影響，合同能源管理資產(chǎn)不可避免地存在減值風(fēng)險(xiǎn)，如果企業(yè)在期末對(duì)合同能源管理資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)有確鑿證據(jù)表明合同能源管理資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)合同能源管理資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)將其差額作為合同能源管理資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
（四）規(guī)范合同能源管理資產(chǎn)后續(xù)支出處理規(guī)則。在節(jié)能項(xiàng)目運(yùn)行期間，如果節(jié)能服務(wù)公司為優(yōu)化節(jié)能項(xiàng)目方案、提高節(jié)能效益而對(duì)節(jié)能項(xiàng)目進(jìn)行改造，包括對(duì)相關(guān)設(shè)備進(jìn)行添加、替換、拆除等，這類支出應(yīng)比照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理規(guī)則進(jìn)行處理。即通過(guò)對(duì)合同能源管理資產(chǎn)進(jìn)行改建或擴(kuò)建，如果能夠使合同能源管理資產(chǎn)延長(zhǎng)其使用壽命或者提高其節(jié)能效果，那么就相當(dāng)于增強(qiáng)了合同能源管理資產(chǎn)獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，因此合同能源管理資產(chǎn)的改良支出應(yīng)予以資本化。在合同能源管理資產(chǎn)改、擴(kuò)建期間，如果企業(yè)要停止使用合同能源管理資產(chǎn)，工期又比較長(zhǎng)，應(yīng)在改擴(kuò)建之前，將其原值及累計(jì)折舊注銷，將其凈值轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)”科目。工程完工交付使用時(shí)，再轉(zhuǎn)入合同能源管理資產(chǎn)，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。因改良而延長(zhǎng)了合同能源管理資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)對(duì)其原使用年限和折舊率進(jìn)行調(diào)整。
（五）收入的確認(rèn)和計(jì)量?；谟媚軉挝桓鲿?huì)計(jì)期間使用節(jié)能設(shè)備產(chǎn)生的節(jié)能效益和節(jié)能服務(wù)公司和用能單位確定的對(duì)節(jié)能效益分享比例，節(jié)能服務(wù)公司各期獲得的節(jié)能收益存在著差異?？傮w上，節(jié)能服務(wù)公司收入的確認(rèn)應(yīng)遵循收入實(shí)現(xiàn)原則，即各會(huì)計(jì)期末應(yīng)根據(jù)對(duì)項(xiàng)目節(jié)能量的測(cè)試結(jié)果和確定的節(jié)能效益分享的比例計(jì)算確認(rèn)獲得的收入，借記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；待收到該款項(xiàng)時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等科目。
（六）利潤(rùn)的計(jì)算。由于單設(shè)“合同能源管理資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目以及單獨(dú)根據(jù)合同能源管理資產(chǎn)的收益特點(diǎn)采用工作量法計(jì)提合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)，各會(huì)計(jì)期可根據(jù)計(jì)量的節(jié)能服務(wù)收入扣除該期作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)和其他直接費(fèi)用計(jì)算各期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
節(jié)能減排不僅關(guān)系到人類生存環(huán)境問(wèn)題，而且還關(guān)系到我國(guó)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的問(wèn)題，為此我國(guó)已經(jīng)發(fā)布了關(guān)于稅收優(yōu)惠、獎(jiǎng)勵(lì)辦法、節(jié)能專項(xiàng)扶持等多項(xiàng)政策。因此如何正確核算節(jié)能服務(wù)公司的資產(chǎn)、收益以及成本稅費(fèi)，并且保證節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)信息的可比性，需要有關(guān)部門(mén)盡快對(duì)合同能源管理會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范指導(dǎo)。J
參考文獻(xiàn)：
1.《合同能源管理技術(shù)通則》.國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì).2010-08-09.
