摘要：所得稅會(huì)計(jì)一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域，而且由于難度大也成為本科教學(xué)的一個(gè)重點(diǎn)。筆者在教學(xué)中摸索出“三個(gè)一”的教學(xué)模式，經(jīng)過實(shí)踐，對(duì)準(zhǔn)確把握所得稅會(huì)計(jì)專題的精髓，有較好的教學(xué)效果，本文對(duì)此探討。
關(guān)鍵詞：所得稅教學(xué) “三個(gè)一”法
一、所得稅會(huì)計(jì)的教學(xué)難度分析
由于我國(guó)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)并不相同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目標(biāo)，因此按稅法要求確認(rèn)計(jì)量的應(yīng)稅利潤(rùn)與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在著計(jì)稅差異。所得稅會(huì)計(jì)就是處理計(jì)稅差異的專門會(huì)計(jì)。筆者在給會(huì)計(jì)專業(yè)本科生的教學(xué)過程中，發(fā)現(xiàn)學(xué)生普遍認(rèn)為該專題難度大，理解困難。造成這種現(xiàn)象的原因有兩個(gè)：一是所得稅會(huì)計(jì)專題和其他課程，如《稅法》、《納稅會(huì)計(jì)》以及《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的部分章節(jié)有著緊密的聯(lián)系。若想學(xué)透該專題，必須保證其他先行課的內(nèi)容熟練掌握，這就增加了本專題的難度。二是由于我國(guó)當(dāng)前采用的是資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法處理所得稅，企業(yè)需要從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間會(huì)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，并分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，從而確定出每一個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)于學(xué)過稅法中所得稅計(jì)算的學(xué)生，更容易站在利潤(rùn)表的角度，通過對(duì)收入和費(fèi)用配比計(jì)算得出的所得稅，而對(duì)通過資產(chǎn)負(fù)債的觀念學(xué)習(xí)所得稅的核算需要有一個(gè)接受的過程。
二、所得稅會(huì)計(jì)教學(xué)的“三個(gè)一”法
筆者經(jīng)過摸索，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)專題總結(jié)出“三個(gè)一”的教學(xué)模式：即通過一個(gè)分錄，一個(gè)賬戶，一張表，把握所得稅會(huì)計(jì)專題的精髓，方便理解和記憶，達(dá)到了預(yù)期的教學(xué)效果。
（一）一個(gè)分錄
在教學(xué)中，筆者并沒有按照教材的順序講述資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)，而是先將一個(gè)復(fù)合分錄介紹給學(xué)生。該分錄為：
借：所得稅費(fèi)用（倒擠）
遞延所得稅資產(chǎn)
遞延所得稅負(fù)債
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（或遞延所得稅資產(chǎn)/ 負(fù)債）
首先，分錄中貸方的應(yīng)交稅費(fèi)是企業(yè)實(shí)際上交稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅金。由于我國(guó)會(huì)計(jì)與稅法相分離，平時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告，但交稅時(shí)需要遵從稅法的規(guī)定，所以分錄中的應(yīng)交稅費(fèi)是由下列公式計(jì)算確定的：
應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期稅率=（利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)+稅法不允許扣除的費(fèi)用-稅法不允許征收的收入±計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與稅法予以扣除的費(fèi)用的差額±計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入的差額）×當(dāng)前稅率。現(xiàn)行《稅法》課程其實(shí)就是解決這個(gè)金額的確定，而它并不是所得稅會(huì)計(jì)專題的涉及內(nèi)容，這就可以讓學(xué)生區(qū)分先行課和本專題的側(cè)重點(diǎn)。
其次，分錄中遞延所得稅資產(chǎn)不可能借貸方同時(shí)出現(xiàn)，由于遞延所得稅是資產(chǎn)類的科目，增加時(shí)在借方，減少時(shí)在貸方。同理得出遞延所得稅負(fù)債增加的時(shí)候在貸方，減少時(shí)在借方。至于什么時(shí)候確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，什么時(shí)候確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如何計(jì)量他們的增加和減少，這才是所得稅會(huì)計(jì)專題的重點(diǎn)。由此可使學(xué)生了解該專題的核心。
最后，分錄中的所得稅費(fèi)用是通過當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的結(jié)果綜合計(jì)算出的，是倒擠的結(jié)果。這也就是在利潤(rùn)表中列示的金額。
（二）一個(gè)賬戶
根據(jù)定義，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)以及負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)以及負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。在教學(xué)中筆者發(fā)現(xiàn)，通過講解學(xué)生能夠理解上述原理，但通過死記硬背強(qiáng)行記憶的方式，效果并不理想，做題的速度非常慢。筆者通過“T型賬戶”這個(gè)工具，幫助學(xué)生輕松的記憶資產(chǎn)以及負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額到底是可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)出是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債。
先以資產(chǎn)為例，會(huì)計(jì)處理中的資產(chǎn)往往是借方余額，由于計(jì)稅時(shí)是按照資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即站在稅務(wù)的角度來看資產(chǎn)的價(jià)值，所以會(huì)計(jì)要向稅務(wù)“靠攏”，當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值時(shí)，想象“T型賬戶”中只有在借方補(bǔ)充一個(gè)金額，才能使賬面價(jià)值過渡到計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，形成的是將來少交稅的可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)的就是遞延所得稅資產(chǎn)；同理，當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)類的“T型賬戶”應(yīng)在貸方補(bǔ)充一個(gè)金額，才能使賬面價(jià)值減少至計(jì)稅基礎(chǔ)，貸方形成的就是一個(gè)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)的就是遞延所得稅負(fù)債。
對(duì)于負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，與上述資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)完全相同，遵從會(huì)計(jì)上負(fù)債的賬面價(jià)值需要向計(jì)稅基礎(chǔ)靠攏，賬戶是哪個(gè)方向需要補(bǔ)充，就可以快速確定出是可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，需要在貸方補(bǔ)足差額，使得賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，此時(shí)在貸方補(bǔ)足的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，需要對(duì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)減工作，需要在借方確認(rèn)可遞扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）一張表
當(dāng)將資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值，以及它們之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債講解完畢時(shí)，適當(dāng)?shù)目偨Y(jié)和歸納對(duì)于學(xué)生掌握常見的資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異是有幫助的。
筆者將在本科生授課范圍內(nèi)遇到的常見資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通過一張表予以列示，有助于學(xué)生從全局上把握所得稅的處理。在教學(xué)中筆者還發(fā)現(xiàn)，并不事先公布該“一張表”的內(nèi)容，而是由學(xué)生課下自我總結(jié)和歸納，課堂中將任課教師的答案和學(xué)生的答案進(jìn)行對(duì)比，可以促進(jìn)學(xué)生分析問題、解決問題的能力，并且能夠做到教學(xué)相長(zhǎng)。
項(xiàng)目（1） 賬面價(jià)值（2） 計(jì)稅基礎(chǔ)（3） 暫時(shí)性差異（4） 備注（5）
存貨 歷史成本－跌價(jià)準(zhǔn)備 歷史成本 （2）-（3）
應(yīng)收賬款 歷史成本—壞賬準(zhǔn)備 歷史成本 （2）-（3）
交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 歷史成本 （2）-（3）
可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 歷史成本 （2）-（3） 需計(jì)入資本公積
持有至到期投資 攤余成本 攤余成本 0
投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 歷史成本-稅法折舊或攤銷 （2）-（3）
固定資產(chǎn) 歷史成本-會(huì)計(jì)折舊-減值 歷史成本-稅法折舊 （2）-（3）
無形資產(chǎn)
內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn) 開發(fā)支出-攤銷 1.5×（開發(fā)支出-攤銷） （2）-（3） 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
其他 歷史成本-攤銷-減值 歷史成本--攤銷 （2）-（3）
商譽(yù) 非同一控制下吸收合并時(shí)的合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 0 （2） 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
預(yù)計(jì)負(fù)債
產(chǎn)品擔(dān)保負(fù)債 期末余額 0 （2）
其他 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時(shí)性差異
預(yù)收賬款
會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入同步 期末余額 期末余額 0
會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入不同步 期末余額 0 （2）
應(yīng)付職工薪酬
合理工資 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時(shí)性差異
股份支付 期末余額 0 （2）
其他應(yīng)付款
罰金 期末余額 期末余額 0 永久性差異不影響
暫時(shí)性差異
三、思考和總結(jié)
所得稅會(huì)計(jì)是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)難點(diǎn)與重點(diǎn)專題，借助“一個(gè)分錄，一個(gè)賬戶，一張表”的“三個(gè)一”的教學(xué)方法，在規(guī)定的學(xué)時(shí)中是能夠完滿地完成教學(xué)任務(wù)。在教學(xué)中，筆者認(rèn)為還應(yīng)該鍛煉學(xué)生的舉一反三和自我歸納的能力。如教材中只論述了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在所得稅中確定計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)不被認(rèn)可，那就應(yīng)該推廣至所有的減值準(zhǔn)備都不被認(rèn)可，如壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。如教材中只論述了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)中不被認(rèn)可，也應(yīng)該推廣到其他的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債都不認(rèn)可，如可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)以及交易性金融負(fù)債（融資融券業(yè)務(wù)）。進(jìn)而可由學(xué)生自行歸納出所得稅兩不認(rèn)的口訣，即“一不認(rèn)減值，二不認(rèn)公允”。
在教學(xué)的過程中，通過教師的啟發(fā)和總結(jié)，以及師生良性互動(dòng)由學(xué)生自發(fā)總結(jié)形成的知識(shí)，往往是新穎的，生動(dòng)的，學(xué)生掌握起來也是深刻的，這也是大學(xué)課堂應(yīng)該有的局面。Z
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