摘要：席卷全球的“新公共管理”改革浪潮推動著各國政府會計的改革，政府會計改革的重點是會計基礎(chǔ)的選擇。目前，政府會計基礎(chǔ)以純粹的權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制演變成四種可用于公共部門會計基礎(chǔ)。本文對這四種會計基礎(chǔ)進行了深入的研究，旨在為我國政府會計改革提供參考。
關(guān)鍵詞：政府會計 會計基礎(chǔ) 比較 選擇
傳統(tǒng)意義上可供選擇的會計確認基礎(chǔ)有兩個，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制在各類企業(yè)會計和報告中得到了廣泛的應(yīng)用。相比之下，預(yù)算會計中普遍使用收付實現(xiàn)制。雖然20世紀90年代以來采用權(quán)責發(fā)生制的國家越來越多，但目前大多數(shù)國家，尤其是發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，采用收付實現(xiàn)制的居多。在純粹的權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間，還有幾種變體，它們要么是對純粹的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)調(diào)整，要么是對純粹的權(quán)責發(fā)生制進行適當調(diào)整。在實踐中，許多國家在公共部門中采用某種主導(dǎo)性的會計基礎(chǔ)的同時，往往也采用某種形式的修正會計基礎(chǔ)，由此形成了幾種會計基礎(chǔ)并存的局面。
一、IFAC界定的四種主要的會計基礎(chǔ)
為更好地幫助各國政府改進其會計與報告系統(tǒng)，提高財務(wù)信息的可比性，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在1998年發(fā)布的《政府財務(wù)報告指南》中，鑒別了四種可用于公共部門會計基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制、權(quán)責發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制。
?。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制。收付實現(xiàn)制，也稱現(xiàn)金制，它是根據(jù)收到或付出現(xiàn)金的時間，作為確認和記錄交易的標準。因此，收付實現(xiàn)制只是確認和計量現(xiàn)金交易，對于非現(xiàn)金交易或事項不予確認和計量。收付實現(xiàn)制會計以現(xiàn)金的實際收付時間作為確認、記錄和報告交易的基礎(chǔ)，在強調(diào)控制現(xiàn)金支出符合性控制方面具有獨特的功效。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單，需要的會計技術(shù)較少，易于被使用者理解，數(shù)據(jù)處理成本比較低廉。但是，采用收付實現(xiàn)制會計的弱點也相當突出。表現(xiàn)在：（1）政府財務(wù)狀況信息被扭曲；（2）現(xiàn)金基礎(chǔ)信息的滯后性；（3）收付實現(xiàn)制會計信息覆蓋面相對狹窄；（4）混淆資本性支出和收益性支出；（5）漠視隱性負債的確認和計量。
（二）權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制，也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是根據(jù)交易本身是否實際發(fā)生作為確認和記錄交易的標準。與收付實現(xiàn)制不同，權(quán)責發(fā)生制強調(diào)的是合約義務(wù)，它根據(jù)已提供的商品與服務(wù)確認支出，根據(jù)為獲得收入而使用的資產(chǎn)和增加的負債確認費用，而不論現(xiàn)金是否收付。通過應(yīng)用收入確認的實現(xiàn)原則和收入與費用配比原則，采用攤銷、遞延、預(yù)提等會計核算方法，評價成本與效益之間的因果關(guān)系。國際權(quán)威機構(gòu)對政府會計采用權(quán)責發(fā)生制基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟合作與發(fā)展組織”（OECD）指出，權(quán)責發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外靈活性而產(chǎn)生的受托責任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（OECD，1993）。對于政府會計來說，采用權(quán)責發(fā)生制也不是十全十美的，也存在一定缺陷：實施和運作成本高；管理難度加大。
?。ㄈ┬拚氖崭秾崿F(xiàn)制。修正的收付實現(xiàn)制是在財務(wù)報表中包括有關(guān)主體在會計年度結(jié)束后的短時期內(nèi)會導(dǎo)致現(xiàn)金收入與現(xiàn)金付出的交易或事項的信息，使財務(wù)報表主要報告主體在報告期內(nèi)流動的或短期的財務(wù)資源及其變動情況。修正的收付實現(xiàn)制又有兩種變體：附加期模式和附加披露模式。附加期模式指在財政年度結(jié)束的特定追加期內(nèi)（如1個月內(nèi)）保持未結(jié)賬狀態(tài)，對源于前一會計期間的交易所產(chǎn)生的本會計期間的現(xiàn)金收付，仍然作為前一會計期間的現(xiàn)金收付予以確認，視同上一財政年度的業(yè)務(wù)處理。附加披露模式是對于通常在權(quán)責發(fā)生制下確認的項目（附加期內(nèi)的應(yīng)收應(yīng)付款的收付）提供附加的信息披露。
?。ㄋ模┬拚臋?quán)責發(fā)生制。修正的權(quán)責發(fā)生制不確認和報告長期性項目，而是將與這些資產(chǎn)、負債有關(guān)的現(xiàn)金流量確認為收入或支出，財務(wù)報表主要報告貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。比如，對一些基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)的支出作為當期支出而不作為資本化處理；對養(yǎng)老金等類型的長期負債不確認，而是在支付時直接確認費用；等等。目前，世界上多數(shù)國家的政府會計都采用這一辦法，最為典型的是美國住房基金收入和支出都按照該基礎(chǔ)確認。
二、權(quán)責發(fā)生制在世界各國的應(yīng)用情況
統(tǒng)計表明，在29個OECD國家中，有15個（占51.7%）已經(jīng)在政府機構(gòu)或部門層次上實施或試行了權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，有12個（占41.4%）則在整個政府層面上或多或少采用了權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告方法。除澳大利亞、新西蘭、英國三個國家在預(yù)算編制和會計核算中實行完全的權(quán)責發(fā)生制外，其他國家都是根據(jù)本國的實際情況，有選擇地采用修正的權(quán)責發(fā)生制。而且修正的程度和范圍彈性很大，有的針對某些事項，有的針對不同的級次，有的針對個別科目。如美國的預(yù)算以收付實現(xiàn)制為主，但對國家公務(wù)人員和軍隊人員的養(yǎng)老金及債務(wù)利息等項目采用了權(quán)責發(fā)生制。值得注意的是，從各國的實踐經(jīng)驗看，采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行預(yù)算編制和會計核算的同時，并不是完全拋棄收付實現(xiàn)制，而是根據(jù)實際需要將二者有機結(jié)合起來。對傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算和政府會計進行改革，并不意味著權(quán)責發(fā)生制預(yù)算可以解決所有的問題，只是相對于收付實現(xiàn)制預(yù)算來說可以提供更加全面、完整、準確、科學(xué)的信息，使?jié)撛诘娘L險和責任表面化，便于加強管理和明確責任。
三、國外政府會計核算基礎(chǔ)改革的借鑒
從20世紀80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進行了政府會計和預(yù)算改革。經(jīng)歷了20多年的改革和實踐，許多國家已經(jīng)基本建立了以權(quán)責發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會計改革體系，并在實踐中取得了較好的效果，但也有諸多問題需要解決。
?。ㄒ唬﹪庹畷嫼怂慊A(chǔ)改革的經(jīng)驗借鑒。
1.從國外實施的權(quán)責發(fā)生制的范圍來看，主要有三種情況：（1）全范圍推行權(quán)責發(fā)生制，固定資產(chǎn)計提折舊。其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國。這些國家實施完全的權(quán)責發(fā)生制，改革得比較徹底。（2）在主要會計科目上采用權(quán)責發(fā)生制，部分資產(chǎn)和負債科目仍采用收付實現(xiàn)制，如冰島、意大利等國。這些國家實行的是修正的權(quán)責發(fā)生制，除不計提固定資產(chǎn)折舊外，其他會計科目的核算均采用權(quán)責發(fā)生制。（3）除特定的交易采用權(quán)責發(fā)生制外，均按收付實現(xiàn)制進行核算，如丹麥、法國、波蘭等國。在丹麥，利息費用和員工養(yǎng)老金按權(quán)責發(fā)生制核算，其他會計科目則采用收付實現(xiàn)制。在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權(quán)責發(fā)生制。
2.從國外實施的權(quán)責發(fā)生制的層面來看，主要有兩種情況：（1）整個政府層面和各級政府部門均采用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算和編制財務(wù)報告，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國。（2）只在政府機構(gòu)、部門的層面上采用權(quán)責發(fā)生制，而在整個政府層面上則主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。如比利時、德國、法國、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國。
?。ǘ﹪庹畷嫼怂慊A(chǔ)改革的諸多問題。第一，改革成本巨大。如德國黑森州僅改革方案設(shè)計和軟件開發(fā)等支出預(yù)計高達2億歐元，相當于人民幣20億元，構(gòu)成一筆沉重的財政負擔。第二，影響信息需求。如澳大利亞由于全面引進權(quán)責發(fā)生制而忽視了現(xiàn)金交易信息，影響了政府通過財政政策實施宏觀調(diào)控的信息需求。第三，部分項目無法計量。由于不能選用公允價值計量屬性，如英國、法國政府在資產(chǎn)負債表上僅以1元分別列示公園綠化和文化遺產(chǎn)。第四，審計機構(gòu)不予認同。如美國審計總署連續(xù)8年對聯(lián)邦政府財務(wù)報告“拒絕發(fā)表意見”，認為某些會計和報告實務(wù)存在著明顯的重大缺陷。
四、我國政府會計應(yīng)漸進式引入權(quán)責發(fā)生制
權(quán)責發(fā)生制是政府會計改革的重要內(nèi)容，也是政府會計改革成功與否的重要標志。它不僅拓寬了政府會計的核算范圍，而且是建立健全政府會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)。但是，實行權(quán)責發(fā)生制政府會計，是一個全方位的、系統(tǒng)的改革工程，改革的難度非常大。因此，大多數(shù)國家采取漸進式的改革方式。加拿大是漸進式改革的典范，其改革進程分為四個步驟：20世紀70年代在政府部門中實行修正的收付實現(xiàn)制；80年代和90年代，政府整體和部門開始采用修正的權(quán)責發(fā)生制；2001年4月1日起，政府整體和所有部門開始實行權(quán)責發(fā)生制；2004年政府完全采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)編制預(yù)算。雖然新西蘭是一個“徹底改革派”，但其改革也是逐漸展開的，先在一個較小的范圍內(nèi)試點，成功后再引入更寬廣的范圍：1986年在國有企業(yè)實驗，成功后于1989年運用于核心政府部門，然后引入到整個政府；1994年編制了第一份以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的完整的政府預(yù)算。整個過程持續(xù)了8年時間。澳大利亞的權(quán)責發(fā)生制改革范圍是由點到面，改革時間也有先后順序：20世紀80年代初期，先在新南威爾士州發(fā)布以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)財務(wù)報表；1994-1995年財政年度開始，權(quán)責發(fā)生制被引入澳大利亞聯(lián)邦政府會計核算；1999-2000年財政年度，權(quán)責發(fā)生制被引入年度預(yù)算的編制。
我們應(yīng)該清醒地認識到，會計制度改革是多方利益團體激烈博弈的過程。政府會計引入權(quán)責發(fā)生制，是一項長期的、艱苦的事業(yè)。如果沒有持之以恒的決心，改革可能隨時會因政權(quán)或人員的更迭轉(zhuǎn)變而夭折，其結(jié)果是一切努力都付諸東流，大量的投資和改革前輩的心血汗水將白白浪費。例如，新西蘭為了引進權(quán)責發(fā)生制會計與預(yù)算，花了整整8年的時間。澳大利亞為了引進權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，前后用了近20年時間，其中的艱辛可想而知。
我國作為發(fā)展中的大國，目前正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場發(fā)育尚未完善，經(jīng)濟發(fā)展水平落后，參與國際資本市場的起步較晚、法制化程度不高，這就決定了我國政府會計權(quán)責發(fā)生制的引入必須是逐步的，也一定需要一個較長的過程。一些發(fā)達國家，如法國和意大利，在過渡期間保持了兩種確認基礎(chǔ)同時使用的做法，即分別編制兩套報告：預(yù)算部門編制預(yù)算的時候采用收付實現(xiàn)制，而會計部門在年終匯總的時候，可以把報表中的一些項目轉(zhuǎn)換成權(quán)責發(fā)生制。并不是每一種項目都采用權(quán)責發(fā)生制，當某一項目需要使用權(quán)責發(fā)生制時才加以采用。在計算機軟件建成后，兩套報告就可以自動生成：一套是權(quán)責發(fā)生制，另一套是收付實現(xiàn)制。采用傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制系統(tǒng)和權(quán)責發(fā)生制并存的制度，以確保政府會計和預(yù)算系統(tǒng)正常運行。盡管修正的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)不能確認和記錄全面的資產(chǎn)和負債信息，但仍可確認與記錄主要的資產(chǎn)與負債類別，特別是可以為報告或有負債提供一個全面的框架。因此，在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)之前，我國政府會計可以先引入修正的收付實現(xiàn)制，再引入修正的權(quán)責發(fā)生制作為過渡基礎(chǔ)，并以完全的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)作為一個長期的目標。S
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