摘要：規(guī)范保險(xiǎn)公司會計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定幾經(jīng)發(fā)展，已較為完善。但尚存在一些概念與問題需要厘清、完善。本文以保險(xiǎn)合同的界定、保險(xiǎn)合同的劃分以及混合合同的分拆為研究對象，對相關(guān)問題進(jìn)行探討和梳理。
關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)合同 混合合同 保費(fèi)收入
一、保險(xiǎn)公司會計(jì)核算相關(guān)規(guī)定的歷史發(fā)展
從財(cái)政部1998年12月頒布《保險(xiǎn)公司會計(jì)制度》起，保險(xiǎn)公司開始有了專門規(guī)范其會計(jì)核算的制度。其后，2001年11月，財(cái)政部發(fā)布了《金融企業(yè)會計(jì)制度》，對金融企業(yè)包括保險(xiǎn)公司的部分業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)定。2006年2月，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——原保險(xiǎn)合同》（以下簡稱“原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則”）頒布，至此，保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)由專門的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。2008年8月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》（以下簡稱“2號解釋”），要求同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司對同一交易事項(xiàng)采用相同的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。2009年1月，保監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)實(shí)施<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號>有關(guān)事項(xiàng)的通知》（以下簡稱“2號解釋通知”）。2009年修訂的《保險(xiǎn)法》等對保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)等進(jìn)行規(guī)定。2009年12月，財(cái)政部發(fā)布《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定》。為解決保險(xiǎn)公司在會計(jì)核算中出現(xiàn)的問題，財(cái)政部會計(jì)司2010年編寫出版了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》。不同的法律法規(guī)之間存在一定的差異，為規(guī)范保險(xiǎn)公司會計(jì)核算的規(guī)定，還需要進(jìn)一步厘清相關(guān)概念及處理方法。
二、保險(xiǎn)合同的界定
2009年修訂的《保險(xiǎn)法》與原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則等在保險(xiǎn)合同的界定上存在一定的差異。
在原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中，保險(xiǎn)合同被界定為“保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”。而在2009年修訂的《保險(xiǎn)法》中，保險(xiǎn)合同被界定為“投保人與保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議”。其中投保人是指與保險(xiǎn)人訂立保險(xiǎn)合同，并按照合同約定負(fù)有支付保險(xiǎn)費(fèi)義務(wù)的人。保險(xiǎn)人是指與投保人訂立保險(xiǎn)合同，并按照合同約定承擔(dān)賠償或者給付保險(xiǎn)金責(zé)任的保險(xiǎn)公司。
在這兩種分類方法中，對保險(xiǎn)合同的界定存在一定的差別。按照《保險(xiǎn)法》的規(guī)定，只要是投保人與保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議即為保險(xiǎn)合同；而按照原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的規(guī)定，除了《保險(xiǎn)法》中所規(guī)定的“約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系”外，還需要保險(xiǎn)公司承擔(dān)“源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”。所以符合《保險(xiǎn)法》界定的保險(xiǎn)合同，并不一定符合原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中對保險(xiǎn)合同界定的要求?！侗ｋU(xiǎn)法》認(rèn)定的保險(xiǎn)合同的范圍比原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則要廣，在兩者發(fā)生沖突時(shí)，《保險(xiǎn)法》為法，而原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則是部門規(guī)章；《保險(xiǎn)法》的法律效力要高于原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。
三、保險(xiǎn)合同的劃分
（一）《保險(xiǎn)法》與原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則在保險(xiǎn)合同劃分上的差異
在2009年修訂的《保險(xiǎn)法》中，原保險(xiǎn)合同分為“財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)”和“人身保險(xiǎn)”。在原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中，保險(xiǎn)合同首先被分為“原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同”。其中，原保險(xiǎn)合同是指保險(xiǎn)人向投保人收取保費(fèi)，對約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任，或者當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到約定的年齡、期限時(shí)承擔(dān)給付保險(xiǎn)金責(zé)任的保險(xiǎn)合同。此后，在財(cái)政部會計(jì)司編寫的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中，根據(jù)保險(xiǎn)人在原保險(xiǎn)合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，將原保險(xiǎn)合同分為壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同。具體差別見表1。
(表略）
（二）壽險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同的區(qū)分
原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則根據(jù)保險(xiǎn)人在原保險(xiǎn)合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，將原保險(xiǎn)合同分為壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，而原保險(xiǎn)合同的延長期是指“投保人自上一期保費(fèi)到期日未交納保費(fèi)，保險(xiǎn)人仍承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任的期間”。原保險(xiǎn)合同是否存在延長期取決于保單是否存在現(xiàn)金價(jià)值。在保單存在現(xiàn)金價(jià)值時(shí)，即使投保人后期未交保費(fèi)，保險(xiǎn)人仍可以保單現(xiàn)金價(jià)值自動墊繳保費(fèi)，從而延長原保險(xiǎn)合同有效期，直至保單現(xiàn)金價(jià)值用完為止。也就是說，保單存在現(xiàn)金價(jià)值，原保險(xiǎn)合同存在延長期，否則，原保險(xiǎn)合同不存在延長期。
但原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的這種規(guī)定以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》里的解釋存在一定的問題：
首先，有現(xiàn)金價(jià)值的保險(xiǎn)合同不一定有保費(fèi)自動墊繳條款。只有在保險(xiǎn)合同里附加保費(fèi)自動墊繳條款的前提下，在投保人未交保費(fèi)的情況下，保險(xiǎn)人會以保單現(xiàn)金價(jià)值自動墊繳保費(fèi)，并承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任；在保險(xiǎn)合同未附加保費(fèi)自動墊繳條款的情況下，即使保單有現(xiàn)金價(jià)值，保險(xiǎn)合同效力中止，保險(xiǎn)人無需承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金的責(zé)任。保險(xiǎn)公司實(shí)務(wù)中，存在有現(xiàn)金價(jià)值的人身保險(xiǎn)合同，但并未附加保費(fèi)自動墊繳條款。在長期人身保險(xiǎn)的投保單上，有的保險(xiǎn)公司會設(shè)置“保險(xiǎn)費(fèi)過期未付選擇”選項(xiàng)，備有“保費(fèi)自動墊繳”和“中止合同”供投保人選擇。對于這樣的人身保險(xiǎn)合同，按照原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則，只要有現(xiàn)金價(jià)值，就存在延長期，應(yīng)該被界定為壽險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)公司應(yīng)承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任。但在實(shí)務(wù)中，由于并未附加保費(fèi)自動墊繳條款，保險(xiǎn)合同效力中止，保險(xiǎn)公司無需賠償保險(xiǎn)責(zé)任?？梢姡嚓P(guān)規(guī)定與實(shí)務(wù)存在較大的差異。
其次，在原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中，將定期壽險(xiǎn)劃分為壽險(xiǎn)產(chǎn)品。但定期壽險(xiǎn)包括1年期、5年期、10年期、20年期、30年期以及終身壽險(xiǎn)等。其中多年期的定期壽險(xiǎn)產(chǎn)品無疑具有現(xiàn)金價(jià)值，但1年期的定期壽險(xiǎn)產(chǎn)品是不存在現(xiàn)金價(jià)值的。按照原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，1年期的定期壽險(xiǎn)應(yīng)為非壽險(xiǎn)。從這個(gè)角度看，原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則認(rèn)為有現(xiàn)金價(jià)值的保險(xiǎn)合同是壽險(xiǎn)合同、反之為非壽險(xiǎn)合同的說法是值得商榷的。因?yàn)榘凑諊H慣例，即使1年期的定期壽險(xiǎn)產(chǎn)品沒有現(xiàn)金價(jià)值，一般也被認(rèn)為是壽險(xiǎn)產(chǎn)品，而非非壽險(xiǎn)合同。
四、保險(xiǎn)混合合同的分拆、保費(fèi)收入的確認(rèn)和新型保險(xiǎn)產(chǎn)品的核算
?。ㄒ唬┍ｋU(xiǎn)混合合同的分拆與保費(fèi)收入的確認(rèn)
在保險(xiǎn)混合合同（即保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)的）的分拆上，原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的規(guī)定與之后的相關(guān)規(guī)定存在較大的差異。但共同的地方在于只有確認(rèn)為保險(xiǎn)合同后，才能確認(rèn)為保費(fèi)收入；否則，投保人交納的錢無法確認(rèn)為保費(fèi)收入，而應(yīng)確認(rèn)為其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
在原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則下，認(rèn)為保險(xiǎn)人與投保人簽訂的混合保險(xiǎn)合同應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進(jìn)行處理：如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，可以將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分拆。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分，確定為原保險(xiǎn)合同；其他風(fēng)險(xiǎn)部分，不確定為原保險(xiǎn)合同。另外，如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分不能夠區(qū)分，或者雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為原保險(xiǎn)合同。在原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則下，對保險(xiǎn)合同沒有引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的概念，而且也沒有要求對混合合同進(jìn)行分拆。在混合合同無法分拆的情況下，整體確認(rèn)為原保險(xiǎn)合同。
根據(jù)2009年12月的《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分，確定為保險(xiǎn)合同；其他風(fēng)險(xiǎn)部分，不確定為保險(xiǎn)合同。在保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)對原保險(xiǎn)合同進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測試，以判斷轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。如果轉(zhuǎn)移的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)重大，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為保險(xiǎn)合同；如果轉(zhuǎn)移的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不重大，不應(yīng)當(dāng)將整個(gè)合同確定為保險(xiǎn)合同。拆分后的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和通過重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測試的合同為保險(xiǎn)合同，相應(yīng)保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入。拆分后的其他風(fēng)險(xiǎn)部分和未通過重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測試的保單適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，相應(yīng)保費(fèi)確認(rèn)為金融負(fù)債。具體差別如表2所示。
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《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》中對保險(xiǎn)混合合同的分拆方法與最初相關(guān)規(guī)定存在較大的差異。這使得新型人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品下的投資連結(jié)保險(xiǎn)保單和萬能險(xiǎn)保單大部分無法被確認(rèn)為保費(fèi)收入，并對保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表上所列示的保費(fèi)收入產(chǎn)生較大的影響。由于大部分的分紅型保險(xiǎn)產(chǎn)品能通過測試，因此，對以分紅型保險(xiǎn)產(chǎn)品為主的保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入影響不大。
在《保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》出臺后，由于保險(xiǎn)行業(yè)采用新的保費(fèi)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這使得2009年開始保險(xiǎn)業(yè)保費(fèi)收入的增長速度減緩。但保險(xiǎn)合同處理的差異是我國會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國際趨同的重大障礙。作為實(shí)現(xiàn)國際趨同的步驟之一，雖然短期內(nèi)我國保險(xiǎn)業(yè)的保費(fèi)收入增長趨緩，但從長期看，新的混合合同分拆方式、新的保費(fèi)收入確認(rèn)方式對我國保險(xiǎn)業(yè)改變“規(guī)模之上”的發(fā)展思路以及實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同有著重大的意義。X
?。ㄗⅲ罕疚氖鼙本┦姓軐W(xué)社會科學(xué)首都流通業(yè)研究基地和北京市教委“科研基地——科技創(chuàng)新平臺——會計(jì)與投資者保護(hù)研究基地”資助；項(xiàng)目編號：PXM_014213_000031）
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