摘要：本文基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐，分析了雙倍余額遞減法下計(jì)提折舊時(shí)后期會(huì)計(jì)處理方法存在的缺陷，提出要體現(xiàn)固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律，可考慮用一個(gè)新公式取代現(xiàn)行計(jì)算方法；同時(shí)該方法因其本身固有的特點(diǎn)，也拓展了我們研究雙倍余額遞減法的思路，即必須結(jié)合稅法，視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法更具有現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 折舊 雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法作為一種加速折舊法，其本質(zhì)特征是按前后期間折舊額不斷遞減規(guī)則，分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值耗費(fèi)。現(xiàn)行雙倍余額遞減法以現(xiàn)代會(huì)計(jì)配比原則為理論基礎(chǔ)，并全面考慮固定資產(chǎn)效用遞減及科技進(jìn)步影響固定資產(chǎn)壽命等客觀規(guī)律，因而是目前比較科學(xué)的折舊計(jì)算方法。然而現(xiàn)行雙倍余額遞減法在其應(yīng)用中還存在諸多需綜合考慮和完善之處。
一、現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法不符合折舊額逐年遞減的思路
?。ㄒ唬?shí)踐工作中，按年計(jì)提折舊不符合加速折舊的要求
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為：年折舊率=2÷預(yù)計(jì)使用年限×100%；月折舊率=年折舊率÷12；月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。在這種方法下，每年的折舊率是固定的，各年的折舊額不僅呈遞減趨勢(shì)，各月的折舊額也應(yīng)呈遞減趨勢(shì)。
但在實(shí)際工作中，采用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，為簡(jiǎn)化計(jì)算，常按年計(jì)算折舊額，再根據(jù)年折舊額除以12計(jì)算月折舊額，這種做法不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。
例如，某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值100萬元，預(yù)計(jì)使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值5萬元，按年計(jì)算折舊額，其計(jì)算結(jié)果如下表1所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
仍以上例為例，若該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用5年，其他條件不變時(shí)，按年計(jì)算折舊額，其計(jì)算結(jié)果如下表2所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
從上述兩種不同折舊年限下折舊額的計(jì)算結(jié)果來看，這種方法雖然計(jì)算簡(jiǎn)便，但計(jì)算的折舊額僅在年度間遞減，且只有預(yù)計(jì)折舊年限在5年以下（包括5年）時(shí)，各年的折舊額才呈遞減狀態(tài)（如表2）。而折舊額在每年的月度之間卻不遞減。根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。仍以上例固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命5年的情況下，分析按月計(jì)算折舊額時(shí)，各月、年折舊額的計(jì)算結(jié)果如下表3所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
?。ǘ┈F(xiàn)行雙倍余額遞減法規(guī)定在最后兩年轉(zhuǎn)用直線法計(jì)提折舊，這種后期處理方法實(shí)際是加速與平均相結(jié)合的方法，不符合固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律
從表2可以看到，即使在各年的年折舊額呈遞減狀態(tài)下，也因最后兩年的折舊額相同而不符合加速折舊的要求；表3中，第五年最后兩個(gè)月計(jì)提的折舊額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其前一月計(jì)提的折舊額，這顯然也不合理。那么，在雙倍余額遞減法下計(jì)提折舊時(shí)，其后期應(yīng)如何處理更符合加速折舊的要求？
根據(jù)現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算要求，筆者認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)加速折舊，不外乎從兩個(gè)方面考慮，一是調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值率；二是重新設(shè)計(jì)計(jì)算公式。對(duì)于預(yù)計(jì)凈殘值率，稅法認(rèn)可的最低標(biāo)準(zhǔn)是5%，若企業(yè)通過調(diào)高預(yù)計(jì)凈殘值率來達(dá)到折舊額遞減狀態(tài)，這在現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法下不僅很難實(shí)現(xiàn)，而且也是稅法所不允許的。因此，綜合上述情況，可考慮用一個(gè)新公式取代現(xiàn)行計(jì)算方法。公式擬以月度為折舊期間，并遵循一貫性原則。初步設(shè)想是，月折舊率=3÷預(yù)計(jì)使用總月份數(shù)×100%，月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。仍以上例為例，則月折舊率=3÷60×100%=5%。表3中各月、年折舊額的計(jì)算如下表4所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
從表列數(shù)據(jù)可見，新公式直接計(jì)算的月折舊額不僅逐月遞減，而且簡(jiǎn)單易行，折舊后余額在3%至5%之間，既符合加速折舊法的本質(zhì)要求，又避免了原有計(jì)算方法的所有缺點(diǎn)。
二、啟示
雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)快速得到補(bǔ)償，可以使后期成本費(fèi)用前移，前期會(huì)計(jì)利潤后移，從而使所得稅遞延繳納。然而，固定資產(chǎn)在其預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)，無論采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，還是其他方法，其所計(jì)提的折舊總額都是相同的，總體上不會(huì)減少企業(yè)所得稅。因此，要研究雙倍余額遞減法，還需結(jié)合稅法而不是單純僅從會(huì)計(jì)的角度考慮，這會(huì)更具有現(xiàn)實(shí)意義。
?。ㄒ唬镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對(duì)有關(guān)折舊規(guī)定的差異
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)計(jì)提折舊方法的規(guī)定差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。若需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明；而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
可見，我國稅法本身對(duì)采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格界定，這就意味著只要不符合稅法允許的范圍條件，即使企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采取了加速折舊法，最終在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)還需進(jìn)行納稅調(diào)整。由此，若僅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度研究加速折舊法是沒有現(xiàn)實(shí)意義的。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)折舊年限的規(guī)定差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。
可見，稅法限定了最低折舊年限，這意味著在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自主權(quán)；但若企業(yè)計(jì)提折舊年限低于稅法規(guī)定的最低年限，在計(jì)算納稅額時(shí)往往要進(jìn)行納稅調(diào)整，這無疑又是企業(yè)采用加速折舊法的一個(gè)障礙。
綜上所述，在綜合分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對(duì)有關(guān)折舊規(guī)定的差異后可以得出，在我國稅法嚴(yán)格限制企業(yè)采取加速折舊法的前提下，僅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度去研究加速折舊法沒有現(xiàn)實(shí)意義，而必須結(jié)合稅法，視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法，使企業(yè)在所得稅遞延繳納的同時(shí)，還能合理、合法達(dá)到節(jié)稅的目的。
?。ǘ┻x擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，是降低企業(yè)稅負(fù)的一個(gè)渠道
在正常的生產(chǎn)經(jīng)營條件下，雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，雙倍余額遞減法對(duì)企業(yè)所得稅的影響是負(fù)面的，不僅不能少繳稅，反而會(huì)多繳稅。反之，未享受稅收減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合稅法規(guī)定，選擇雙倍余額遞減法計(jì)提折舊時(shí)，可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金使用價(jià)值，最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。J
參考文獻(xiàn)：
1.王筱姝.對(duì)加速折舊法的認(rèn)識(shí)［J］.財(cái)會(huì)世界，2001，（3）.
2.于長春，黃國成.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第一輯）講解與實(shí)務(wù)［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007.
