新修訂的審計準則要求于2012年1月1日實施，審計報告是注冊會計師與財務報表使用者交流的工具，也是明確自身責任、降低執(zhí)業(yè)風險的手段，理解并實質性執(zhí)行審計報告類準則，對提高審計報告質量至關重要。筆者通過對比新舊審計報告類準則、結合PCAOB等組織發(fā)布的相關公告，分析了新修訂的審計報告類準則七點改進與三點局限性。
中國注冊會計師協(xié)會（簡稱中注協(xié)）自2009年啟動審計準則修訂項目以來，經(jīng)過近兩年的工作，于2010年11月發(fā)布并要求2012年1月1日實施。中注協(xié)本次修訂了2006年發(fā)布的審計準則中33個準則，這些被修訂準則有的從內容上進行了實質性改寫，有的僅從行文體例分五部分進行了形式上改寫。新修訂的審計準則實現(xiàn)了與國際審計準則的持續(xù)全面趨同，體現(xiàn)了“目標導向原則”，將風險導向理念全面貫徹到整個審計準則體系之中。舊審計報告類準則中的《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息》兩個準則在本次修訂中只是進行了體例改寫；而《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數(shù)據(jù)》進行了實質性修訂與體例改寫。審計報告是注冊會計師對被審計單位財務會計報表發(fā)表審計意見的載體，也是明確自身審計責任、保護自我的一種手段。準確理解新修訂的審計報告類準則，有利于引導與約束注冊會計師形成審計意見、出具規(guī)范的審計報告，從而降低注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險。
一、新修訂的審計報告類審計準則七大改進
與2006年發(fā)布的審計報告類準則（四個準則）相比，除了行文體例改進外，新修訂的審計報告類準則（五個準則）有以下七大改進，主要表現(xiàn)在以下方面。
（一）引入“廣泛性”概念作為審計意見的分類標準
根據(jù)新修訂的《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留審計意見》（簡稱1502號準則）第三條第二款、第五、六、八條的規(guī)定，對比2006年《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》第十條，新修訂的第1502號準則規(guī)定注冊會計師在確定非無保留審計意見類型要考量“導致非無保留意見事項的性質是財務報表存在重大錯報還是無法取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定財務報表存在重大錯報的可能”、“導致非保留意見事項的廣泛性”兩個因素，同時對“廣泛性”概念作了描述性與原則性的定義。在上述兩條的基礎上，新審計準則對保留意見、否定意見與無法表示意見做了進一步的規(guī)定。新舊審計報告類準則在這一點上的最大差異性在于“廣泛性”概念的運用。例如：舊審計準則在規(guī)定發(fā)表保留審計意見時要求“如果財務報表整體是公允的，但存在下列情況之一，注冊會計師應當出具保留意見審計報告：會計政策的選用、會計估計的做出或財務報表的披露不符合適用的會計準則，影響雖重大但不至于出具否定意見；因審計范圍受限制，不能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，影響雖重大但不至于出具否定意見”，而新的審計準則規(guī)定在滿足下列條件時發(fā)表保留意見審計報告即“在取得充分、適當審計證據(jù)后，財務報表存在錯報是重大的但不廣泛”或者“不能取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)作為審計報告的基礎，但是依據(jù)職業(yè)判斷財務報表可能存在錯報是重大的但不廣泛”，取消了“財務報表整體公允”。這種改進有利于消除注冊會計師或財務報表使用者對保留意見審計報告的誤解，明確了財務報表在整體上是不公允的，關閉了注冊會計師將保留意見改為無保留意見的后門。
同時，新修訂的審計準則第1502號第八、九條規(guī)定“廣泛性”是區(qū)分保留意見審計報告與否定意見審計報告的重要標準。
（二）明晰“使財務會計報表公允反映”是管理層的責任
盡管新修訂的審計準則第1501號第二十九條只有兩款規(guī)定了管理層對財務報表的責任，比舊準則減少一款規(guī)定，但是管理層的責任不僅沒有減少反而實質性增加了管理層對財務報表的責任。舊準則中“選擇和運用恰當?shù)臅嬚摺?、“作出合理的會計估計”被合并為新準則的“按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其公允反映”。這一合并不僅包括了管理層應選擇適當?shù)臅嬚摺⒊绦蚝妥鞒銮‘數(shù)臅嫻烙?，而且要求管理層使財務報表公允反映其?jīng)濟實質。因為僅僅選擇了適當?shù)臅嬚?、程序和作出恰當?shù)臅嫻烙?，并不能天然地確保財務報表公允反映其經(jīng)濟實質。這主要因為財務報表組成要素與整體層次是兩個不同的概念，舊審計準則只是從財務報表組成要素方面明確管理層的責任，沒有從整體報表層次規(guī)定管理層的責任，這樣易形成“只見樹木，不見森林”，缺乏系統(tǒng)性。
（三）增加了“管理當局認可已審財務報表”為確定審計報告日期的條件
新修訂的審計準則第1501號第四十條不僅包括了舊審計準則中對審計報告日期的相關規(guī)定，而且在此基礎上增加了兩款，更加突出“管理當局認可已審財務報表”的要求。審計報告日期是劃分注冊會計師不同時點報告責任的重要標志。增加“管理當局認可已審財務報表”為確定審計報告日期的條件，有利于進一步明確告知管理當局對財務報表的編制責任，再次提醒注冊會計師取得關于“管理當局已明確對財務報表編制責任”的審計證據(jù)，從而降低審計訴訟風險。
（四）擴大了注冊會計師的鑒證與報告的范圍
新修訂的審計準則第1501號第三十三、三十四條擴大了注冊會計師的鑒證與報告范圍，將注冊會計師鑒證與報告進一步延伸到財務報表的補充信息，要求注冊會計師對補充信息與財務報表進行區(qū)分，并根據(jù)補充信息列報的方式規(guī)范注冊會計師報告行為。
（五）擴大了審計報告運用的情形與功能
新修訂的審計準則第1501號第三十六條擴大了審計報告運用的情形與功能。該條規(guī)定審計報告可以包括合規(guī)性審計意見，而不是如舊審計準則那樣將財務報表審計與合規(guī)性審計絕對化，分為兩類不同的鑒證業(yè)務，出具不同的鑒證報告。根據(jù)新修訂的審計準則，當審計報告包括合規(guī)性審計意見時，審計報告分為“對財務報表出具的審計報告”與“按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項”兩部分。這樣既可以降低被審計單位的審計費用，又可以將合規(guī)性審計整合在財務報表審計中，充分發(fā)揮注冊會計師的專家職能。
（六）進一步規(guī)范審計報告格式與用語
新修訂的五個審計報告類準則與舊的四個準則相比，更加強調審計報告的“一致性”即格式的標準化與用語的規(guī)范化，力求審計報告簡潔明快，便于使用者有的放矢地閱讀。具體如下：
1．將審計報告的相關組成要素加上標題
新修訂的審計準則第1501號第二十七、三十、三十二條、準則第1502號第十七、三十三條以及準則第1503號第八、九條，這些條款都規(guī)范了審計報告要素以及審計報告的行文。例如：審計報告中必須包含“審計意見”標題，這樣做有利于審計報告使用者從日益增長的審計報告中很快知道審計意見類型。
2．根據(jù)導致非無保留審計意見事項的性質規(guī)范審計報告意見段用語
新修訂的審計準則第1502號第二十四到二十八條規(guī)范了該類審計意見段用語，上述條款規(guī)定：注冊會計師應根據(jù)財務報表是否是由錯報引起或者由無法取得審計證據(jù)以確定可能錯報對財務報表的影響兩種情況選擇審計意見段用語。例如：當擬發(fā)表保留意見審計報告時，注冊會計師要確定導致該類審計意見的事項性質，如果由錯報引起時，審計意見段用語應采用“注冊會計師認為，除了導致保留意見的事項段所述事項產(chǎn)生的影響外，財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，并實現(xiàn)公允反映?！保绻蔁o法取得充分、適當審計證據(jù)時，審計報告意見段用語應采用“除……可能產(chǎn)生的影響外”。
（七）在審計報告“一致性”的前提下增強了審計報告的靈活性
新修訂的審計準則第1503號是從舊審計準則第1502號中分離并改寫，主要規(guī)范審計報告的“強調段”與“其他事項段”。新審計準則第二條“如果認為必要，注冊會計師可以在審計報告中提供下列補充信息，以提醒使用者關注：
（1）盡管已在財務報表中列報或披露，但對使用者理解財務報表至關重要的事項；
（2）未在財務報表中列報或披露，但與使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關的事項”。因此，新準則在規(guī)范撰寫審計報告時，與舊審計準則相比更加突出了注冊會計師的靈活性?！皬娬{段”與“其他事項段”注冊會計師可以使用而非必須使用或禁止使用，這樣，使得審計報告的撰寫具有“一致性”與靈活性的相對統(tǒng)一。
二、新修訂的審計報告類審計準則存在的局限性
審計報告類準則旨在指導與約束注冊會計師形成審計意見出具審計報告。審計報告是審計報告使用者了解被審計單位財務行為、財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量和注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的一種工具與窗口，是注冊會計師對外交流的手段，也是形成審計期望差距的邏輯起點。自現(xiàn)代意義的審計報告出現(xiàn)以來，審計報告盡管在縮小審計期望差距、提高會計信息質量發(fā)揮了重要的作用，但是仍存在許多局限性，未能滿足審計報告使用者的需要。根據(jù)PCAOB等機構最近發(fā)布的相關公告以及調查報告，結合新修訂的審計報告類準則，其局限性主要表現(xiàn)在：
（一）仍未改變審計報告的二元報告模式
新修訂的審計報告類準則仍舊采用了短式審計報告和二元報告模式。盡管通過結構化、標準化模式對被審計單位財務報表發(fā)表了審計意見，但是這種審計意見沒有反映注冊會計師在鑒證過程中的努力與判斷，沒有揭開審計過程“黑箱”，易導致使用者不仔細閱讀與充分理解審計報告。這種標準的二元報告模式只是形成了一種混同均衡，使審計報告成為會計師事務所聲譽的象征，阻礙了注冊會計師與使用者實質性地交流。
（二）審計報告技術性用語仍然存在
盡管審計報告的設計與運用對使用者的心智與能力有一定的要求，但是從新修訂的審計報告類準則來看，審計報告中的措辭仍過于專業(yè)化，如有關用語“在所有重大方面……”、“公允反映”等的內涵與外延不易為審計報告使用者所理解。
（三）審計范圍與審計責任仍未滿足審計報告使用者的期望
新修訂的審計報告類準則在審計范圍、審計責任（如補充信息、舞弊等）上有了一定程度的擴展，但是與使用者的預期相差仍很大并且有進一步擴大的趨勢。根據(jù)英國財政部特別委員會2009年的調查：現(xiàn)行的審計報告沒有有效滿足相關方的需求，審計對象太多注重于數(shù)值，太少注意免于披露的前瞻信息，審計重心應實現(xiàn)從對財務報表發(fā)表審計意見轉變到對客戶的管理風險、內部治理的有效性、相關的假設基礎以及客戶的經(jīng)營可持續(xù)性發(fā)表意見。審計范圍的擴大在一定程度上意味著審計責任的擴大，這兩者的擴大有利于縮小審計期望差距，更好地發(fā)揮審計報告的鑒證作用。
新修訂的審計報告類準則允許注冊會計師在審計報告中增加“其他事項段”，“其他事項段”的使用盡管有利于理解審計報告與審計工作，但是也可能成為注冊會計師降低審計責任的一種謀略。新修訂的審計準則要求于2012年實施，理解和把握各類準則的變化與改進，有利于促進注冊會計師實質性遵守各類準則，進而提高審計質量、降低審計風險。
