黨的十八大報(bào)告提出今后五年的總布局是“五位一體”，把生態(tài)文明建設(shè)提高到了極其重要的地位。努力建設(shè)美麗中國、生態(tài)中國，國有林場既是生力軍也是排頭兵。為此筆者探討的是，如何對國有林場現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)制度進(jìn)行改革創(chuàng)新，以適應(yīng)國家對生態(tài)文明建設(shè)的需要。
一、改革國有林現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算制度的基本導(dǎo)向
（1）遵循國家生態(tài)文明建設(shè)的大政方針；（2）體現(xiàn)國有林場作為生態(tài)資源建設(shè)主力軍的作用；（3）明確國有林場生態(tài)資源產(chǎn)業(yè)經(jīng)營發(fā)展道路；（4）合理保護(hù)、監(jiān)督和利用國有林場的森林資源資產(chǎn)；（5）提高國有林場在生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟(jì)效益建設(shè)中的地位。
二、營林財(cái)務(wù)會計(jì)改革創(chuàng)新的具體事項(xiàng)
（一）把“營林成本”科目納入“在建工程”科目所屬的二級科目核算
《國有林場與苗圃財(cái)務(wù)會計(jì)制度》把“營林成本”科目作為成本類科目管理。“營林成本”科目的核算內(nèi)容主要包括林木培育過程中投入的肥料、苗木、人工及其林區(qū)道路、設(shè)施、良種科研、調(diào)查設(shè)計(jì)等，從林木種植到成林或收獲需要三五年甚至幾十年時(shí)間不等，是一項(xiàng)長期性的投資。年末將“營林成本”科目借方余額轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)”,作為林場的一項(xiàng)長期資產(chǎn)管理。
成本類科目是反應(yīng)成本費(fèi)用和支出的，用于核算成本的發(fā)生和歸集情況，提供成本相關(guān)會計(jì)信息的會計(jì)科目。具有如下特征：（1）導(dǎo)致企業(yè)資源的減少，本質(zhì)上是企業(yè)一種資源的流出；（2）成本費(fèi)用最終會減少企業(yè)的所有者權(quán)益；（3）是企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)和資金的占用。
“在建工程”科目的特征是：（1）是企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)力的必然投入；（2）是構(gòu)筑企業(yè)長期資產(chǎn)的基礎(chǔ)；（3）是歸集形成長期資產(chǎn)投資成本的過渡性科目，最終將轉(zhuǎn)入長期資產(chǎn)。
“營林成本”與“在建工程”的核算的內(nèi)容和要求基本相似，二者反映的都是長期資產(chǎn)的建設(shè)過程，并且最終都是形成企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn)。因此以“在建工程”科目為主，在其屬下設(shè)置“營林成本”、“工程物資”、“建安工程投資”、“設(shè)備投資”、“轉(zhuǎn)出投資”、“待攤投資”、“其他投資”等二級科目，更為合符情理。
（二）以“森林資源資產(chǎn)”代替“林木資產(chǎn)”科目，凸顯國有林場生態(tài)建設(shè)的獨(dú)特性
《中華人民共和國森林法實(shí)施條例》第二條：“森林資源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生成的野生動(dòng)物，植物和微生物”。其實(shí)物表現(xiàn)為森林資源，其價(jià)值就應(yīng)是用貨幣計(jì)量的“森林資源資產(chǎn)”。財(cái)政部，國家林業(yè)局頒布的《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》第三條：“森林資源資產(chǎn)包括森林、林木、林地、森林景觀資產(chǎn)以及與森林資源相關(guān)的其他資產(chǎn)”，這與森林法的認(rèn)定保持一樣，是法律法規(guī)對我國森林資源的定位，而在國有林場的財(cái)務(wù)會計(jì)核算上也必須突出法理依據(jù)，凸顯生態(tài)建設(shè)的獨(dú)特性。
國有林場貫徹執(zhí)行這一主導(dǎo)思想，森林資源資產(chǎn)就是國有林場的主體資產(chǎn)，是國有林場從事營林經(jīng)營的重要內(nèi)容，這是其他生物資產(chǎn)所不能比擬的，也是不能取代的，所以應(yīng)把國有林場森林資源資產(chǎn)作為獨(dú)立的核算體系，不能合并為一般生物資產(chǎn)核算。
（三）實(shí)行林地資產(chǎn)全面核算，將宜林地、有林地、苗圃地等營林性地產(chǎn)納入賬內(nèi)反映監(jiān)管
“對于有些實(shí)體附著在土地上的生物資產(chǎn)，屬于生物不動(dòng)產(chǎn)，如林木資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)和土地形成一個(gè)不可分割的整體，在計(jì)量過程中往往要作為一個(gè)整體進(jìn)行計(jì)價(jià)，生物資產(chǎn)的價(jià)值只是整體中的一部分，將生物資產(chǎn)與土地相分離是沒有意義的。如森林資源資產(chǎn)包括林木資產(chǎn)，林地資產(chǎn)、森林環(huán)境資產(chǎn)等”。著重強(qiáng)調(diào)了林地與森林資源價(jià)值的依存關(guān)系，林地是森林、林木、森林景觀等森林資源的母地，而森林、林木，是林地的“子孫后代”，林地不但有為人使用的價(jià)值，還有社會貢獻(xiàn)的價(jià)值和改善生態(tài)環(huán)境的價(jià)值。應(yīng)實(shí)行林地實(shí)物量和價(jià)值量賬內(nèi)同步核算，有效控制林地?zé)o限制流失，充分釋放林地綜合經(jīng)濟(jì)能量，更科學(xué)地培養(yǎng)林地復(fù)種潛能。
目前，很多地方以各種名義改變林地性質(zhì)致使全國林地逐年減少。因此，很有必要將國有林場的國有林地按等級逐一對應(yīng)進(jìn)賬核算，以全面地反映國有林場真正擁有和控制的資產(chǎn)規(guī)模，有效發(fā)揮國有森林資源資產(chǎn)的社會融通作用。
（四）將固定資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的具體財(cái)務(wù)管理方法放權(quán)國有林場自主擇定
國有林場的固定資產(chǎn)有用于營林造林撫育、產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營和其他項(xiàng)目專用的固定資產(chǎn)；森林、林木、林地、森林景觀、樹木園等森林資源資產(chǎn)，流轉(zhuǎn)形式已呈現(xiàn)多樣化，有出讓青山、采伐木材出售，林地租賃、森林科研旅游，森林及林付產(chǎn)品采收等；林場辦二、三產(chǎn)業(yè)的開辦費(fèi)、設(shè)備、設(shè)施租賃費(fèi)等所涉及的折舊方式，殘值率、攤銷期限，森林資源資產(chǎn)回收補(bǔ)償方法方式，其他長期資產(chǎn)攤銷分流補(bǔ)償期限的項(xiàng)目對象都應(yīng)松綁讓國有林場自主選定，以提高國有林場自主管理改革創(chuàng)新的活力。
（五）取消對國有林場征收育林基金的規(guī)定
建立育林基金征收制度的目的是取之于林用之于林，為營林籌集再造林育林資金，育林基金的使用范圍包括：“種苗培育、造林、森林撫育、森林病蟲害預(yù)防和救治，森林防火和撲救，森林資源監(jiān)測，林業(yè)技術(shù)推廣，林區(qū)道路維護(hù)以及相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和設(shè)備購置，任何單位和個(gè)人不得截留或挪作他用?！眹辛謭鏊鶑氖碌淖鳂I(yè)，應(yīng)該是使用育林基金最直接，最真實(shí)、最具體的對象，林場對森林、林木的投入與產(chǎn)出，木材生產(chǎn)和銷售的進(jìn)行了全面的跟蹤核算，并按配比原則回收補(bǔ)償了林木培育成本。然而林場銷售木材時(shí)還必須按一定比例向地方政府和上級主管部門繳納育林基金，自身既回收了林木培育成本，又要上繳政府性的育林基金，無形中加大國有林場成本費(fèi)用支出和資金流出。本應(yīng)用于國有林場維持簡單再造林的循環(huán)資金，人為地轉(zhuǎn)化為游離林場的體外資金，使以林養(yǎng)林、以林還林成為空談。
現(xiàn)行政策規(guī)定，育林基金是國家一項(xiàng)財(cái)政資金，納入財(cái)政預(yù)算管理，征收上繳要入同級財(cái)政國庫，然而國有林場不具法定征收育林基金的主體資格，連代征資質(zhì)也不具備。
由于林場資金運(yùn)行與周轉(zhuǎn)出現(xiàn)環(huán)節(jié)性梗阻，遲交緩繳育林基金的經(jīng)濟(jì)行為時(shí)有發(fā)生。所得稅法上森林資源資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是遵從歷史成本原則，對計(jì)提上繳的育林基金進(jìn)成本費(fèi)用不予稅前扣除。若以減少營業(yè)收入方式剝離作應(yīng)付政府基金反映，則變成明顯的穩(wěn)瞞收入。因此對國有林場來說，按市場經(jīng)營機(jī)制游戲規(guī)則，對營林生產(chǎn)實(shí)際投入形成的森林資源資產(chǎn)，實(shí)行完整的投入產(chǎn)出的財(cái)務(wù)核算的同時(shí)，再增加征收其自產(chǎn)自銷木材的育林基金，引發(fā)多方的負(fù)面弊病的現(xiàn)象不可低估，有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則。林場改革的趨勢，不是純生態(tài)型產(chǎn)業(yè)，而是大林場、大行業(yè)、大產(chǎn)業(yè)、兼收并蓄的綠色經(jīng)濟(jì)和文化。
（六）國家稅收政策還待完善，免征國有林場營林區(qū)域各種基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的營業(yè)稅，有助林區(qū)生態(tài)環(huán)境建設(shè)
國有林場是生態(tài)文明建設(shè)與修復(fù)的骨干，是實(shí)現(xiàn)黨的十八大提出“五位一體的”主力軍之一，在實(shí)施生態(tài)文明建設(shè)中，國有林場開展?fàn)I林設(shè)計(jì)方案，配套構(gòu)筑林區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，應(yīng)全部視同農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)等項(xiàng)優(yōu)惠待遇免征營業(yè)稅。這符合科學(xué)發(fā)展觀，有利優(yōu)化林種結(jié)構(gòu)，改善林木生長環(huán)境，提高林分質(zhì)量，培育健康森林資源。
（七）建立國有林場考核評價(jià)實(shí)用數(shù)據(jù)指標(biāo)體系，以促進(jìn)國有林場平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展
考核與評價(jià)實(shí)用指標(biāo)系列，不是簡單的從不同數(shù)字起步到等式不同結(jié)果的數(shù)字，而是透過數(shù)字達(dá)到如下目的：（1）有效反映國有林場特定的貢獻(xiàn)價(jià)值；（2）察看自身保有和發(fā)展的潛力；（3）呼吁社會各方投入生態(tài)文明建設(shè)的誘導(dǎo)能力；（4）增強(qiáng)國有林場不斷調(diào)整森林資源結(jié)構(gòu)，有效優(yōu)化配置的動(dòng)力；（5）促進(jìn)決策者應(yīng)變措施、適改理念的運(yùn)力，因而不是簡單地?cái)?shù)字重復(fù)和搬家。
這里提出可供考核與評價(jià)的參考指標(biāo)有：
（1）森林資源資產(chǎn)保值增值率=期末森林資源資產(chǎn)總值/期初森林資源資產(chǎn)總值×100%
（2）森林資源資產(chǎn)貢獻(xiàn)率=（當(dāng)期森林資源資產(chǎn)產(chǎn)品銷售利潤+利息支出）/當(dāng)期森林資源資產(chǎn)平均總值×100%
（3）森林資源資產(chǎn)產(chǎn)品銷售利潤率=當(dāng)期森林資源資產(chǎn)產(chǎn)品銷售利潤/當(dāng)期森林資源資產(chǎn)品銷售額×100%
（4）單位有林面積森林資源資產(chǎn)收益=當(dāng)期已采收森林資源資產(chǎn)價(jià)值總額/當(dāng)期已采收森林資源資產(chǎn)面積
（5）林地資產(chǎn)占森林資源資產(chǎn)比重=林地資產(chǎn)價(jià)值總額/森林資源資產(chǎn)總額×100%
（6）森林資源資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=森林資源資產(chǎn)產(chǎn)品銷售總收入/森林資源資產(chǎn)總額×100%
（7）森林復(fù)蓋率=有林地和灌木林地面積之和/營林經(jīng)營林地總面積×100%
（8）森林資源資產(chǎn)面積增長率=（期末森林資源資產(chǎn)面積—期初森林資源資產(chǎn)面積）/期初森林資源資產(chǎn)面積×100%
（9）森林資源資產(chǎn)蓄積增長率=（期末森森資源資產(chǎn)蓄積量—期初森林資源資產(chǎn)蓄積量）/期初森林資源資產(chǎn)蓄積量×100%
（10）單位面積森林資源資產(chǎn)蓄積量=期末森林資源資產(chǎn)蓄積量/期末森林資源資產(chǎn)總面積×100%
