在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中，對(duì)會(huì)計(jì)處理工作中的前期差錯(cuò)給予了明確規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以及報(bào)表使用人的決策都有著極其重要的意義，筆者將對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正處理進(jìn)行分析與探討。
一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)概述
（一）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的含義
會(huì)計(jì)差錯(cuò)，即為在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中計(jì)量、確認(rèn)、記錄、列報(bào)等各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中所出現(xiàn)的錯(cuò)誤，其錯(cuò)誤行為出于故意或無(wú)意，包括非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的出現(xiàn)必然會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響到報(bào)表使用人決策的方向與準(zhǔn)確性。一經(jīng)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理人員必須對(duì)差錯(cuò)及時(shí)更正，相關(guān)部門必須依法對(duì)相關(guān)人員給予教育和懲處。
（二）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因
會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因諸多，大致可以分為如下幾方面：第一，采用法律法規(guī)以外的會(huì)計(jì)政策，即在會(huì)計(jì)處理中采用法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)章制度所不允許的會(huì)計(jì)政策；第二，誤用或忽略事實(shí)，為謀求利益或操作細(xì)節(jié)上的疏忽引起的工作失誤；第三，賬戶分類與計(jì)算、會(huì)計(jì)估算的錯(cuò)誤；第四，支出劃分上的收益性與資本性的界定錯(cuò)誤；第五，交易漏記、收入提前確認(rèn)、遞延項(xiàng)目與期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的調(diào)整等。
（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則
1．法制性原則
財(cái)政部所發(fā)布的相關(guān)規(guī)定如《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，國(guó)家稅務(wù)總局所發(fā)布的《增值稅日常稽查辦法》等國(guó)家法律法規(guī)都針對(duì)該行業(yè)分別規(guī)定了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法及其適用條件。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正只有遵循統(tǒng)一的規(guī)范，才能保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性，有利于經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。
2．程序性原則
賬務(wù)處理必須依照會(huì)計(jì)原理進(jìn)行，嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)核算程序，做到真實(shí)準(zhǔn)確地反映錯(cuò)賬的癥結(jié)與過(guò)程，給予清晰的表達(dá)與調(diào)整，進(jìn)行準(zhǔn)確核算保證數(shù)字可靠，使會(huì)計(jì)報(bào)表上下期保持連續(xù)與完整，真正做到賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符、賬表相符。
3．針對(duì)性原則
會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正要充分認(rèn)識(shí)到出現(xiàn)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)，進(jìn)行差錯(cuò)識(shí)別，然后進(jìn)行分類與歸類，并根據(jù)不同的類別進(jìn)行不同更正方法的選取，對(duì)癥下藥。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)認(rèn)定與更正必須有針對(duì)性，盡可能消除虛假的會(huì)計(jì)信息，保證會(huì)計(jì)工作核算過(guò)程的準(zhǔn)確真實(shí)。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法
（一）會(huì)計(jì)錯(cuò)誤更正技術(shù)方法
從會(huì)計(jì)錯(cuò)誤更正方法的技術(shù)角度來(lái)看，主要包括：（1）紅字注銷法。（2）藍(lán)字更正法。（3）劃線更正法。（4）綜合調(diào)整法?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的規(guī)定可以總結(jié)為只需更正賬簿的方法運(yùn)用劃線更正法；調(diào)整記賬憑證金額用藍(lán)字更正法、紅字注銷法以及同時(shí)使用紅、藍(lán)字的綜合調(diào)整法。具體來(lái)講運(yùn)用紅字來(lái)表示減少或者注銷，運(yùn)用藍(lán)字記錄與原分錄的方向相反，來(lái)表示注銷或減少，在填制的補(bǔ)充分錄中表示增加。
對(duì)于在賬簿記錄上發(fā)生的錯(cuò)誤，應(yīng)該按照相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定來(lái)采用“劃線更正法”進(jìn)行會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的更正；對(duì)于已登記入賬后的記賬憑證，如果在當(dāng)年內(nèi)時(shí)期發(fā)現(xiàn)填寫錯(cuò)誤，那么需要用紅字來(lái)填寫與原來(lái)內(nèi)容相同的記賬憑證，并且在摘要欄要明確注明字樣“注銷x月x日x號(hào)憑證”，然后用藍(lán)字進(jìn)行正確記賬憑證的重新填寫，同樣在摘要欄注明字樣“訂正x月x日x號(hào)憑證”；對(duì)于會(huì)計(jì)科目沒(méi)有錯(cuò)誤而金額錯(cuò)誤的情況，可根據(jù)正確與錯(cuò)誤數(shù)字二者之間的差額來(lái)制作一張調(diào)整的記賬憑證的另編，該憑證的填寫中調(diào)增金額使用藍(lán)字，而調(diào)減金額使用紅字；對(duì)于發(fā)現(xiàn)過(guò)去年度中記賬憑證出現(xiàn)的錯(cuò)誤，可以使用藍(lán)字進(jìn)行更正記賬憑證的填制。
（二）會(huì)計(jì)錯(cuò)誤更正追溯方法
會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理上，依照追溯到錯(cuò)誤當(dāng)期或者是盡可能的早期進(jìn)行劃分，可以區(qū)分為追溯重述法以及未來(lái)適用法兩種。所謂追溯重述法，就是在會(huì)計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)但按照該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目來(lái)實(shí)施更正，而未來(lái)適用法則與之相反，并不追溯，直接將其視同為當(dāng)期的差錯(cuò)來(lái)進(jìn)行更正。
在《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中進(jìn)行了明確規(guī)定，企業(yè)對(duì)于前期差錯(cuò)的累積影響數(shù)且不切實(shí)可行的狀況之外，針對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正要采用追溯重述法，進(jìn)行重要前期差錯(cuò)的更正；與之相反前期差錯(cuò)的影響數(shù)且不切實(shí)可行的，就應(yīng)當(dāng)自可追溯重述到最早的期間為初始，進(jìn)行對(duì)留存收益的期初余額的調(diào)整、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額的調(diào)整，當(dāng)然對(duì)于此種情況也可采用未來(lái)適用法。二者相比較來(lái)看，追溯重述法的糾錯(cuò)性相對(duì)來(lái)說(shuō)更具針對(duì)性，反映和處理得到的結(jié)果更為準(zhǔn)確，其過(guò)程也更加復(fù)雜，所需成本也相對(duì)較大。
（三）會(huì)計(jì)差錯(cuò)類型的確定與更正方法的選擇
正確進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的使用，首先應(yīng)進(jìn)行差錯(cuò)類型的確定，這樣才能對(duì)號(hào)入座。從會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)現(xiàn)時(shí)間角度來(lái)看，第一種是當(dāng)期（即報(bào)告期內(nèi)）發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，第二種是資產(chǎn)負(fù)債表日后期間（即資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間）所發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)。從會(huì)計(jì)差錯(cuò)的所屬期間角度來(lái)看，第一種是屬于當(dāng)期的差錯(cuò)，第二種是屬于前期的差錯(cuò)。從會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要性的角度來(lái)看，第一種是重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，第二種是非重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，此種情況中所謂重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)就是足以能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果等方面進(jìn)行正確的判斷；而非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則是不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行正確的判斷。在會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)重要性的判斷需要在具體環(huán)境分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行高水平的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中要堅(jiān)持從性質(zhì)以及金額等方面進(jìn)行綜合分析，否則性質(zhì)越嚴(yán)重、差錯(cuò)金額越大，會(huì)計(jì)差錯(cuò)越重要，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響和決策影響也就越大。
進(jìn)行差錯(cuò)更正方法的選定，可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用如下的分類進(jìn)行判斷組合。第一，當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)屬于當(dāng)期的差錯(cuò)；第二，當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)屬于前期重要的差錯(cuò)；第三，當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)屬于前期非重要的差錯(cuò)；第四，資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)屬于當(dāng)期即報(bào)告期的差錯(cuò)；第五，資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)屬于前期非重要的差錯(cuò)；第六，資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)則屬于前期重要的差錯(cuò)。對(duì)于歸屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并不用進(jìn)行重要性的區(qū)分，由于報(bào)表尚未報(bào)出，所以只需要進(jìn)行及時(shí)調(diào)整。同時(shí)在選用技術(shù)方法上，當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)對(duì)憑證的更正并無(wú)限制，對(duì)于其它差錯(cuò)需要使用藍(lán)字法，而對(duì)于是否采用追溯的方法，在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以及資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所發(fā)現(xiàn)前期的重要差錯(cuò)必須考慮，并且必須在附注中進(jìn)行前期差錯(cuò)性質(zhì)的披露，對(duì)各個(gè)列報(bào)的前期財(cái)務(wù)報(bào)表中所受影響的項(xiàng)目名稱與金額進(jìn)行更正，對(duì)于無(wú)法進(jìn)行追溯重述的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)說(shuō)明其原因、前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行的更正時(shí)點(diǎn)以及具體的更正情況。
