【摘要】本文闡述了將應(yīng)收賬款按開(kāi)票日劃分賬齡改為按到期日劃分賬齡的必要性和準(zhǔn)則依據(jù)，以及如何運(yùn)用按到期日劃分反映的賬齡情況進(jìn)一步加強(qiáng)應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)管理，降低應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。
【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款賬齡劃分賬齡管理
加強(qiáng)應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)管理是加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理的重要環(huán)節(jié)。賬齡結(jié)構(gòu)是否合理，可以反映出應(yīng)收賬款的安全程度；加強(qiáng)應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)管理，有利于降低應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。然而，我們長(zhǎng)期以來(lái)運(yùn)用的按開(kāi)票日劃分的賬齡，很難真正反映出應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)程度；如果實(shí)行按到期日劃分賬齡，就能夠比較真實(shí)地反映出應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)程度，有利于促進(jìn)應(yīng)收賬款的賬齡管理。
下面結(jié)合上海電氣集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“上海電氣”或“公司”）的實(shí)際情況，就相關(guān)問(wèn)題作一些探討。
一、為什么要實(shí)行按到期日劃分賬齡
1、按到期日劃分賬齡是全面執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。
上海電氣是A+H股上市公司，根據(jù)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)頒布并修訂的《香港財(cái)務(wù)編報(bào)準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》第三十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)分類披露“于報(bào)告日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分析”；中華人民共和國(guó)財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》也規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露“資產(chǎn)負(fù)債表日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的期限分析”（第37條），“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的方法”（第39條）。
從上述規(guī)定可以看出，無(wú)論是香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是中國(guó)大陸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求按到期日（或稱逾期日）披露金融資產(chǎn)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求更高一些，不僅要按到期日反映分析金融資產(chǎn)，而且要提出管理這些金融資產(chǎn)的方法。
應(yīng)收賬款也是一種金融資產(chǎn)。實(shí)行按到期日劃分并反映分析應(yīng)收賬款賬齡，不僅存在準(zhǔn)則依據(jù)，也是全面實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求。這樣有利于投資者正確評(píng)估企業(yè)應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)。
2、按到期日劃分賬齡是企業(yè)自身加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理的需要。
長(zhǎng)期以來(lái)按開(kāi)票日劃分的應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)，只能反映開(kāi)票后已超過(guò)多長(zhǎng)時(shí)間還沒(méi)有收回，反映不出哪些應(yīng)收賬款是還沒(méi)有到可以收款的時(shí)間，哪些應(yīng)收賬款是到了可以收款的時(shí)間還沒(méi)有收回。而按到期日劃分賬齡，可以清晰地反映出有多少超期應(yīng)收賬款、分別超過(guò)了多長(zhǎng)時(shí)間，有利于集團(tuán)公司合理評(píng)價(jià)下屬各企業(yè)的應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)情況，并促進(jìn)各企業(yè)加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，改善應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)，控制應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)。
上海電氣是一個(gè)綜合性的大型裝備制造業(yè)集團(tuán)，其主營(yíng)業(yè)務(wù)中有80%以上的產(chǎn)品都是大型設(shè)備或大型部件，生產(chǎn)周期很長(zhǎng)，客戶付
款都是按合同約定日期分次支付；而銷售發(fā)票則主要是按銷售確認(rèn)時(shí)
間開(kāi)票，所以應(yīng)收賬款賬齡按開(kāi)票日劃分很難反映應(yīng)收賬款的真實(shí)情況。來(lái)自境外的獨(dú)立董事也多次向公司管理層提出了應(yīng)按到期日來(lái)反映應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)的要求。負(fù)責(zé)公司年報(bào)審計(jì)的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所也向公司提出了這方面的管理建議。公司管理層經(jīng)過(guò)慎重研究和必要的準(zhǔn)備工作，并通過(guò)董事會(huì)審議批準(zhǔn)，自2008年開(kāi)始實(shí)行了按到期日劃分賬齡。并相應(yīng)調(diào)整了提取壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)。
二、如何實(shí)現(xiàn)從按開(kāi)票日劃分賬齡到按到期日劃分賬齡的轉(zhuǎn)變
有人會(huì)擔(dān)心，實(shí)行這樣的改變，會(huì)不會(huì)帶來(lái)任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，影響企業(yè)損益的真實(shí)性？筆者認(rèn)為，只要企業(yè)是出于加強(qiáng)管理的目的，而不是出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，這樣的擔(dān)心是可以解決的。
1、統(tǒng)一規(guī)定“到期日”的界定標(biāo)準(zhǔn)。
實(shí)行按到期日劃分應(yīng)收賬款賬齡，首先要界定能真實(shí)反映到期日的標(biāo)準(zhǔn)，一經(jīng)確定就不能隨意更改，保持一貫性原則，這樣就可以防止在“到期日”上的調(diào)節(jié)。上海電氣統(tǒng)一規(guī)定了這樣的界定標(biāo)準(zhǔn)：
①合同有約定付款期的，以合同約定付款日為應(yīng)收賬款到期日，其中應(yīng)收質(zhì)保金以合同約定的質(zhì)保金到期付款日為應(yīng)收賬款到期日；②合同未約定付款期但設(shè)有信用期的，以信用期到期日為應(yīng)收賬款到期日；③沒(méi)有合同約定付款期或信用期的，以開(kāi)票日加上正常的結(jié)算期為應(yīng)收賬款到期日（結(jié)算期由集團(tuán)根據(jù)不同企業(yè)的客戶群實(shí)際情況核定，最多不超過(guò)三個(gè)月）。下屬企業(yè)都嚴(yán)格按規(guī)定執(zhí)行。
2、保持原有壞賬計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的原則。
雖然實(shí)行應(yīng)收賬款按到期日劃分賬齡，應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整按賬齡計(jì)
提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，但是原有的會(huì)計(jì)估計(jì)原則不應(yīng)改變。上海電氣采用了比較謹(jǐn)慎的做法：先不改變按發(fā)票日賬齡計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而是同時(shí)按“開(kāi)票日”和“到期日”兩種方法劃分賬齡，等有了充分的對(duì)比數(shù)據(jù)之后再進(jìn)行測(cè)算，提出按“到期日”賬齡提取壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，使之保持原有的、比較穩(wěn)健的壞賬計(jì)提水平。
到目前為止，公司的SAP會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中始終保留了歷年按“到期日”和“開(kāi)票日”兩種方式劃分賬齡的數(shù)據(jù)，以利于對(duì)比分析和適應(yīng)不同的披露要求。
3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)檢查和審計(jì)對(duì)賬齡劃分及壞賬計(jì)提的關(guān)注。
在日常的會(huì)計(jì)檢查或內(nèi)審中、在年終的會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中都應(yīng)該檢查和復(fù)核按“到期日”劃分賬齡、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的正確性。實(shí)踐證明，只要指導(dǎo)思想明確，措施到位，并不會(huì)發(fā)生因改變應(yīng)收賬款賬齡劃分標(biāo)準(zhǔn)而調(diào)節(jié)損益的情況。
三、怎樣運(yùn)用按到期日劃分的賬齡促進(jìn)應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的管理
實(shí)行按到期日劃分賬齡并不是我們的最終目的，重要的是運(yùn)用這樣的劃分結(jié)果來(lái)促進(jìn)應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的管理。
1、定期分析賬齡結(jié)構(gòu)，提出改進(jìn)要求。
上海電氣自從改按到期日劃分和披露應(yīng)收賬款后，公司的定期財(cái)務(wù)分析和專項(xiàng)財(cái)務(wù)分析均按照到期日情況進(jìn)行分析，及時(shí)向管理層
提供應(yīng)收賬款到期日賬齡結(jié)構(gòu)，揭示收款風(fēng)險(xiǎn)，便于管理層對(duì)異常情
況及時(shí)采取干預(yù)措施。管理層也相應(yīng)對(duì)下屬企業(yè)提出對(duì)賬齡超過(guò)半年以上的應(yīng)收款要重點(diǎn)催討；對(duì)賬齡超過(guò)一年以上的應(yīng)收款要逐筆弄清原因，解決影響資金回籠的實(shí)際問(wèn)題；對(duì)賬齡更長(zhǎng)的應(yīng)收賬款要在解決歷史遺留問(wèn)題的同時(shí)，防止新的類似情況發(fā)生。對(duì)問(wèn)題比較突出的企業(yè)提出了更加具體的要求。為了不斷降低應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，公司在每年編制全面預(yù)算中都要制訂進(jìn)一步改善賬齡結(jié)構(gòu)的控制標(biāo)準(zhǔn)。由于賬齡是按“到期日”劃分的，凡是超期的應(yīng)收款都是應(yīng)該收回而尚未收回的應(yīng)收款，各企業(yè)都能自覺(jué)從主觀上找原因，采取相應(yīng)的對(duì)策。
2、實(shí)行分級(jí)管理，完善收款協(xié)調(diào)機(jī)制。
由于應(yīng)收賬款管理中所涉及的問(wèn)題，并不是營(yíng)銷部門和財(cái)務(wù)部門所能完全解決的，它涉及企業(yè)管理的方方面面。所以除了要建立應(yīng)收賬款責(zé)任制以外，還必須加強(qiáng)協(xié)調(diào)工作。特別是對(duì)超期應(yīng)收賬款，要按其超期程度指定不同級(jí)別的管理者參與協(xié)調(diào)解決。上海電氣對(duì)下屬企業(yè)規(guī)定了凡是到期日超過(guò)三個(gè)月以上的應(yīng)收賬款必須由銷售副總經(jīng)理介入?yún)f(xié)調(diào)，凡是超過(guò)半年以上的應(yīng)收賬款必須再由財(cái)務(wù)總監(jiān)介入?yún)f(xié)調(diào)，凡是超過(guò)一年以上的應(yīng)收賬款必須由總經(jīng)理親自介入?yún)f(xié)調(diào)。各企業(yè)也可以根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整具體辦法，但必須建立起完善的應(yīng)收賬款協(xié)調(diào)機(jī)制，促使應(yīng)收賬款處于低風(fēng)險(xiǎn)的賬齡結(jié)構(gòu)。
3、加強(qiáng)考核，與經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)掛鉤。
上海電氣不但修訂了《銷售及收款內(nèi)部控制管理制度》、《質(zhì)保金管理指引》，而且修訂了《應(yīng)收賬款考核辦法》，修訂后的考核辦法，把應(yīng)收賬款考核作為對(duì)下屬企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)考核的重要組成部分。一方面考核應(yīng)收賬款余額，考核其期末余額是否達(dá)到預(yù)算控制目標(biāo)，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是否好于上年。這部分考核占經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)考核的比重由原來(lái)的10%提高到15%（如果加上存貨考核，比重要達(dá)到30%）。另一方面還要考核應(yīng)收賬款的結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)壓縮不合理的資金占用。具體辦法是：引入“EVA”的理念，對(duì)超期應(yīng)收賬款計(jì)算其占用的資金成本，直接扣減考核利潤(rùn)。計(jì)算公式為：
考核利潤(rùn)扣減數(shù)=不合理應(yīng)收賬款金額×超期期限×資金成本
其中，不合理應(yīng)收賬款是指按到期日劃分賬齡所反映的超過(guò)到期日的應(yīng)收賬款；超期期限是指超過(guò)到期日的天數(shù)；資金成本參考當(dāng)年的一年期貸款利率和本公司的凈資產(chǎn)收益率綜合確定（去年上海電氣確定了12%的年資金成本）。在實(shí)際計(jì)算中，應(yīng)收賬款超期金額和超期期限都要分段計(jì)算，年資金成本也要相應(yīng)折算成月或天的資金成本。
近年來(lái)，上海電氣通過(guò)SAP財(cái)會(huì)信息系統(tǒng)跟蹤、審計(jì)師復(fù)核和公司財(cái)務(wù)部、審計(jì)室實(shí)地檢查，已經(jīng)能比較準(zhǔn)確地按到期日劃分應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)，并進(jìn)行合理的考核?？蹨p企業(yè)考核利潤(rùn)的目的并不是為了減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)者及其團(tuán)隊(duì)的獎(jiǎng)金，而是為了體現(xiàn)集團(tuán)公司要求提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量、防范風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向（在整體考核機(jī)制中也有為鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而視同利潤(rùn)的項(xiàng)目及其他為促進(jìn)企業(yè)提高健康程度的扣減利潤(rùn)項(xiàng)目，因與本文主題無(wú)關(guān)，不作展開(kāi)）。
上海電氣由于改進(jìn)了應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的反映分析并采取了一系列相應(yīng)措施，充分調(diào)動(dòng)了下屬各產(chǎn)業(yè)集團(tuán)和各企業(yè)加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，特別是賬齡結(jié)構(gòu)管理的積極性。如電站集團(tuán)對(duì)應(yīng)收賬款采取了事前、事中和事后整體控制的辦法?！笆虑啊?，以項(xiàng)目排產(chǎn)為起點(diǎn)，對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)估，將項(xiàng)目按風(fēng)險(xiǎn)大小進(jìn)行排序；“事中”，控制項(xiàng)目收款節(jié)奏，并與項(xiàng)目進(jìn)度進(jìn)行匹配，即項(xiàng)目進(jìn)展到某個(gè)節(jié)點(diǎn)，要求項(xiàng)目進(jìn)度款也相應(yīng)到位；“事后”，在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，成立催收小組，組織專門人員進(jìn)行催收，并盡快解決客戶提出的問(wèn)題，從而加快收款進(jìn)度。除此之外，電站集團(tuán)還充分發(fā)揮一體化的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于一些收款難度大或者是集團(tuán)一體化項(xiàng)目（即由電站集團(tuán)統(tǒng)一對(duì)客戶提供“機(jī)電爐輔”的項(xiàng)目），由電站集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)統(tǒng)一與客戶進(jìn)行談判，這樣大大提高了收款效果。電站集團(tuán)去年火電設(shè)備銷售收入較上年增長(zhǎng)了8%，應(yīng)收賬款卻較上年下降了6%，而且應(yīng)收賬款中大部分都是未到期的應(yīng)收賬款。又如金泰工程機(jī)械有限公司結(jié)合其大型工程機(jī)械產(chǎn)品的銷售特點(diǎn)，與金融機(jī)構(gòu)合作，推出了幫客戶融資購(gòu)買設(shè)備的“買方信貸”和“融資租賃”的銷售模式。大大降低了了企業(yè)的應(yīng)收賬款。去年，該公司應(yīng)收賬款占收入的比重僅為3%。在應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)中，基本上消滅了一年以上的應(yīng)收賬款。
從上海電氣整體情況看，應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)不斷改善。去年年末，未到期的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款總額的62%；未到期和3個(gè)月以內(nèi)的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款總額的80%；基本上消滅了兩年以上的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和周轉(zhuǎn)天數(shù)也明顯好于同行業(yè)企業(yè)的水平。
