【摘要】本文闡述了將應(yīng)收賬款按開票日劃分賬齡改為按到期日劃分賬齡的必要性和準則依據(jù)，以及如何運用按到期日劃分反映的賬齡情況進一步加強應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)管理，降低應(yīng)收賬款的壞賬風險。
【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款賬齡劃分賬齡管理
加強應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)管理是加強應(yīng)收賬款管理的重要環(huán)節(jié)。賬齡結(jié)構(gòu)是否合理，可以反映出應(yīng)收賬款的安全程度；加強應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)管理，有利于降低應(yīng)收賬款的壞賬風險。然而，我們長期以來運用的按開票日劃分的賬齡，很難真正反映出應(yīng)收賬款的風險程度；如果實行按到期日劃分賬齡，就能夠比較真實地反映出應(yīng)收賬款的風險程度，有利于促進應(yīng)收賬款的賬齡管理。
下面結(jié)合上海電氣集團股份有限公司（以下簡稱“上海電氣”或“公司”）的實際情況，就相關(guān)問題作一些探討。
一、為什么要實行按到期日劃分賬齡
1、按到期日劃分賬齡是全面執(zhí)行會計準則的需要。
上海電氣是A+H股上市公司，根據(jù)香港會計師公會頒布并修訂的《香港財務(wù)編報準則第7號——金融工具：披露》第三十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當分類披露“于報告日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分析”；中華人民共和國財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》也規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當披露“資產(chǎn)負債表日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的期限分析”（第37條），“企業(yè)應(yīng)當披露金融資產(chǎn)和金融負債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產(chǎn)和金融負債流動風險的方法”（第39條）。
從上述規(guī)定可以看出，無論是香港會計準則還是中國大陸會計準則都要求按到期日（或稱逾期日）披露金融資產(chǎn)，中國會計準則的要求更高一些，不僅要按到期日反映分析金融資產(chǎn)，而且要提出管理這些金融資產(chǎn)的方法。
應(yīng)收賬款也是一種金融資產(chǎn)。實行按到期日劃分并反映分析應(yīng)收賬款賬齡，不僅存在準則依據(jù)，也是全面實施《企業(yè)會計準則》的要求。這樣有利于投資者正確評估企業(yè)應(yīng)收賬款的風險。
2、按到期日劃分賬齡是企業(yè)自身加強應(yīng)收賬款管理的需要。
長期以來按開票日劃分的應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)，只能反映開票后已超過多長時間還沒有收回，反映不出哪些應(yīng)收賬款是還沒有到可以收款的時間，哪些應(yīng)收賬款是到了可以收款的時間還沒有收回。而按到期日劃分賬齡，可以清晰地反映出有多少超期應(yīng)收賬款、分別超過了多長時間，有利于集團公司合理評價下屬各企業(yè)的應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)情況，并促進各企業(yè)加強應(yīng)收賬款管理，改善應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)，控制應(yīng)收賬款的風險。
上海電氣是一個綜合性的大型裝備制造業(yè)集團，其主營業(yè)務(wù)中有80%以上的產(chǎn)品都是大型設(shè)備或大型部件，生產(chǎn)周期很長，客戶付
款都是按合同約定日期分次支付；而銷售發(fā)票則主要是按銷售確認時
間開票，所以應(yīng)收賬款賬齡按開票日劃分很難反映應(yīng)收賬款的真實情況。來自境外的獨立董事也多次向公司管理層提出了應(yīng)按到期日來反映應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)的要求。負責公司年報審計的安永會計師事務(wù)所也向公司提出了這方面的管理建議。公司管理層經(jīng)過慎重研究和必要的準備工作，并通過董事會審議批準，自2008年開始實行了按到期日劃分賬齡。并相應(yīng)調(diào)整了提取壞賬準備的會計估計。
二、如何實現(xiàn)從按開票日劃分賬齡到按到期日劃分賬齡的轉(zhuǎn)變
有人會擔心，實行這樣的改變，會不會帶來任意調(diào)節(jié)利潤的空間，影響企業(yè)損益的真實性？筆者認為，只要企業(yè)是出于加強管理的目的，而不是出于調(diào)節(jié)利潤的目的，這樣的擔心是可以解決的。
1、統(tǒng)一規(guī)定“到期日”的界定標準。
實行按到期日劃分應(yīng)收賬款賬齡，首先要界定能真實反映到期日的標準，一經(jīng)確定就不能隨意更改，保持一貫性原則，這樣就可以防止在“到期日”上的調(diào)節(jié)。上海電氣統(tǒng)一規(guī)定了這樣的界定標準：
①合同有約定付款期的，以合同約定付款日為應(yīng)收賬款到期日，其中應(yīng)收質(zhì)保金以合同約定的質(zhì)保金到期付款日為應(yīng)收賬款到期日；②合同未約定付款期但設(shè)有信用期的，以信用期到期日為應(yīng)收賬款到期日；③沒有合同約定付款期或信用期的，以開票日加上正常的結(jié)算期為應(yīng)收賬款到期日（結(jié)算期由集團根據(jù)不同企業(yè)的客戶群實際情況核定，最多不超過三個月）。下屬企業(yè)都嚴格按規(guī)定執(zhí)行。
2、保持原有壞賬計提標準的原則。
雖然實行應(yīng)收賬款按到期日劃分賬齡，應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整按賬齡計
提壞賬準備的標準，但是原有的會計估計原則不應(yīng)改變。上海電氣采用了比較謹慎的做法：先不改變按發(fā)票日賬齡計提壞賬準備，而是同時按“開票日”和“到期日”兩種方法劃分賬齡，等有了充分的對比數(shù)據(jù)之后再進行測算，提出按“到期日”賬齡提取壞賬準備的標準，使之保持原有的、比較穩(wěn)健的壞賬計提水平。
到目前為止，公司的SAP會計信息系統(tǒng)中始終保留了歷年按“到期日”和“開票日”兩種方式劃分賬齡的數(shù)據(jù)，以利于對比分析和適應(yīng)不同的披露要求。
3、加強會計檢查和審計對賬齡劃分及壞賬計提的關(guān)注。
在日常的會計檢查或內(nèi)審中、在年終的會計師事務(wù)所年報審計中都應(yīng)該檢查和復核按“到期日”劃分賬齡、計提壞賬準備的正確性。實踐證明，只要指導思想明確，措施到位，并不會發(fā)生因改變應(yīng)收賬款賬齡劃分標準而調(diào)節(jié)損益的情況。
三、怎樣運用按到期日劃分的賬齡促進應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的管理
實行按到期日劃分賬齡并不是我們的最終目的，重要的是運用這樣的劃分結(jié)果來促進應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的管理。
1、定期分析賬齡結(jié)構(gòu)，提出改進要求。
上海電氣自從改按到期日劃分和披露應(yīng)收賬款后，公司的定期財務(wù)分析和專項財務(wù)分析均按照到期日情況進行分析，及時向管理層
提供應(yīng)收賬款到期日賬齡結(jié)構(gòu)，揭示收款風險，便于管理層對異常情
況及時采取干預措施。管理層也相應(yīng)對下屬企業(yè)提出對賬齡超過半年以上的應(yīng)收款要重點催討；對賬齡超過一年以上的應(yīng)收款要逐筆弄清原因，解決影響資金回籠的實際問題；對賬齡更長的應(yīng)收賬款要在解決歷史遺留問題的同時，防止新的類似情況發(fā)生。對問題比較突出的企業(yè)提出了更加具體的要求。為了不斷降低應(yīng)收賬款的壞賬風險，公司在每年編制全面預算中都要制訂進一步改善賬齡結(jié)構(gòu)的控制標準。由于賬齡是按“到期日”劃分的，凡是超期的應(yīng)收款都是應(yīng)該收回而尚未收回的應(yīng)收款，各企業(yè)都能自覺從主觀上找原因，采取相應(yīng)的對策。
2、實行分級管理，完善收款協(xié)調(diào)機制。
由于應(yīng)收賬款管理中所涉及的問題，并不是營銷部門和財務(wù)部門所能完全解決的，它涉及企業(yè)管理的方方面面。所以除了要建立應(yīng)收賬款責任制以外，還必須加強協(xié)調(diào)工作。特別是對超期應(yīng)收賬款，要按其超期程度指定不同級別的管理者參與協(xié)調(diào)解決。上海電氣對下屬企業(yè)規(guī)定了凡是到期日超過三個月以上的應(yīng)收賬款必須由銷售副總經(jīng)理介入?yún)f(xié)調(diào)，凡是超過半年以上的應(yīng)收賬款必須再由財務(wù)總監(jiān)介入?yún)f(xié)調(diào)，凡是超過一年以上的應(yīng)收賬款必須由總經(jīng)理親自介入?yún)f(xié)調(diào)。各企業(yè)也可以根據(jù)實際情況調(diào)整具體辦法，但必須建立起完善的應(yīng)收賬款協(xié)調(diào)機制，促使應(yīng)收賬款處于低風險的賬齡結(jié)構(gòu)。
3、加強考核，與經(jīng)營者業(yè)績掛鉤。
上海電氣不但修訂了《銷售及收款內(nèi)部控制管理制度》、《質(zhì)保金管理指引》，而且修訂了《應(yīng)收賬款考核辦法》，修訂后的考核辦法，把應(yīng)收賬款考核作為對下屬企業(yè)經(jīng)營者業(yè)績考核的重要組成部分。一方面考核應(yīng)收賬款余額，考核其期末余額是否達到預算控制目標，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是否好于上年。這部分考核占經(jīng)營者業(yè)績考核的比重由原來的10%提高到15%（如果加上存貨考核，比重要達到30%）。另一方面還要考核應(yīng)收賬款的結(jié)構(gòu)，重點壓縮不合理的資金占用。具體辦法是：引入“EVA”的理念，對超期應(yīng)收賬款計算其占用的資金成本，直接扣減考核利潤。計算公式為：
考核利潤扣減數(shù)=不合理應(yīng)收賬款金額×超期期限×資金成本
其中，不合理應(yīng)收賬款是指按到期日劃分賬齡所反映的超過到期日的應(yīng)收賬款；超期期限是指超過到期日的天數(shù)；資金成本參考當年的一年期貸款利率和本公司的凈資產(chǎn)收益率綜合確定（去年上海電氣確定了12%的年資金成本）。在實際計算中，應(yīng)收賬款超期金額和超期期限都要分段計算，年資金成本也要相應(yīng)折算成月或天的資金成本。
近年來，上海電氣通過SAP財會信息系統(tǒng)跟蹤、審計師復核和公司財務(wù)部、審計室實地檢查，已經(jīng)能比較準確地按到期日劃分應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)，并進行合理的考核?？蹨p企業(yè)考核利潤的目的并不是為了減少企業(yè)經(jīng)營者及其團隊的獎金，而是為了體現(xiàn)集團公司要求提高經(jīng)濟運行質(zhì)量、防范風險的導向（在整體考核機制中也有為鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而視同利潤的項目及其他為促進企業(yè)提高健康程度的扣減利潤項目，因與本文主題無關(guān)，不作展開）。
上海電氣由于改進了應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的反映分析并采取了一系列相應(yīng)措施，充分調(diào)動了下屬各產(chǎn)業(yè)集團和各企業(yè)加強應(yīng)收賬款管理，特別是賬齡結(jié)構(gòu)管理的積極性。如電站集團對應(yīng)收賬款采取了事前、事中和事后整體控制的辦法。“事前”，以項目排產(chǎn)為起點，對項目風險進行系統(tǒng)評估，將項目按風險大小進行排序；“事中”，控制項目收款節(jié)奏，并與項目進度進行匹配，即項目進展到某個節(jié)點，要求項目進度款也相應(yīng)到位；“事后”，在項目結(jié)束時，成立催收小組，組織專門人員進行催收，并盡快解決客戶提出的問題，從而加快收款進度。除此之外，電站集團還充分發(fā)揮一體化的優(yōu)勢，對于一些收款難度大或者是集團一體化項目（即由電站集團統(tǒng)一對客戶提供“機電爐輔”的項目），由電站集團領(lǐng)導統(tǒng)一與客戶進行談判，這樣大大提高了收款效果。電站集團去年火電設(shè)備銷售收入較上年增長了8%，應(yīng)收賬款卻較上年下降了6%，而且應(yīng)收賬款中大部分都是未到期的應(yīng)收賬款。又如金泰工程機械有限公司結(jié)合其大型工程機械產(chǎn)品的銷售特點，與金融機構(gòu)合作，推出了幫客戶融資購買設(shè)備的“買方信貸”和“融資租賃”的銷售模式。大大降低了了企業(yè)的應(yīng)收賬款。去年，該公司應(yīng)收賬款占收入的比重僅為3%。在應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)中，基本上消滅了一年以上的應(yīng)收賬款。
從上海電氣整體情況看，應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)不斷改善。去年年末，未到期的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款總額的62%；未到期和3個月以內(nèi)的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款總額的80%；基本上消滅了兩年以上的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和周轉(zhuǎn)天數(shù)也明顯好于同行業(yè)企業(yè)的水平。
