內(nèi)容提要：實(shí)質(zhì)重于形式原則是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一個重要會計(jì)原則，本文在簡略地介紹企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)質(zhì)重于形式原則的有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)敘述該原則在應(yīng)收賬款保理、售后回購和資產(chǎn)租賃等會計(jì)業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式原則；應(yīng)收賬款保理；售后回購；資產(chǎn)租賃
實(shí)質(zhì)重于形式原則，是指在會計(jì)核算中確認(rèn)和計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用時，應(yīng)按交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行，而不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，也就是說，當(dāng)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式上不一致時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算和反映，而不能按其法律形式進(jìn)行核算和反映。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與原會計(jì)制度相比，在會計(jì)核算規(guī)范上傾向于原則導(dǎo)向，但更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。本文談?wù)剬?shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。
一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的表現(xiàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則除在基本會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了概念外，還在許多具體會計(jì)準(zhǔn)則中也作出了具體的規(guī)定。
（一）對實(shí)質(zhì)重于形式的概念性規(guī)定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，本準(zhǔn)則第四條又規(guī)定：“財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！比绻髽I(yè)反映的某項(xiàng)資產(chǎn)或費(fèi)用，負(fù)債或收入僅有法律形式上的依據(jù)，但不是其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則所反映的會計(jì)信息就是虛無的，會計(jì)報(bào)告使用者就無法據(jù)此作出正確的經(jīng)濟(jì)決策，或造成決策者的決策失誤。
（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的規(guī)定。在各個具體會計(jì)準(zhǔn)則中基本上都明確了實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)核算中的應(yīng)用，最為明顯的主要有以下一些：
1、關(guān)于融資租賃資產(chǎn)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，將承租人租賃的資產(chǎn)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，企業(yè)應(yīng)將融資租入資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。
2、關(guān)于金融資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際利率（而非票面利率）核算攤余成本和各期利息費(fèi)用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產(chǎn)、并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。
3、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，而控制應(yīng)該是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。
4、關(guān)于發(fā)行的非衍生金融工具。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》規(guī)定，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含有負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理，預(yù)期將贖回的優(yōu)先股確認(rèn)為負(fù)債。
除上述規(guī)定外，在其他具體會計(jì)準(zhǔn)則中均有與之相適應(yīng)的規(guī)定，比如各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，在各資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則中都規(guī)定了除滿足相關(guān)資產(chǎn)的定義外，還規(guī)定與各該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等。在收入的確定上，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，確認(rèn)商品銷售收入應(yīng)當(dāng)同時滿足五個條件，其中最基本的條件就是：企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買方等。
二，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用
（一）應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是指應(yīng)收賬款權(quán)利主體將其所擁有的應(yīng)收賬款按照交易合同的規(guī)定出售或轉(zhuǎn)讓給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，以獲取現(xiàn)款的行為。按交易合同條款又稱之為應(yīng)收賬款出售、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款貼現(xiàn)等，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的一般處理程序：首先，買賣雙方簽訂交易合同或協(xié)議，確定應(yīng)收賬款的對象（即應(yīng)收單位）、應(yīng)收金額和收款費(fèi)用等，其次，賣方向買方移交收款依據(jù)等；其三，買方按應(yīng)收賬款的一定比例（一般為70%左右）向賣方預(yù)付現(xiàn)款；最后，由買方（銀行或其他金融機(jī)構(gòu)）向應(yīng)收賬款的客戶收取貨款?？铐?xiàng)收回后，買方可能直接收入自己的賬戶，并將金額付給賣方；也可能收入賣方指定賬戶，再由賣方將預(yù)收款退給買方。出售的應(yīng)收賬款可能附有追索權(quán)，也可能不附追索權(quán)。
此項(xiàng)業(yè)務(wù)，從法律形式上看，應(yīng)收賬款已經(jīng)出售了，但實(shí)質(zhì)上是否真正出售，還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則作出判斷，判斷的標(biāo)準(zhǔn)：一是看應(yīng)收賬款的收益是否轉(zhuǎn)移，應(yīng)收賬款收益，主要是指提前收回應(yīng)收賬款所獲得的投資收益或其他資金使用收益。二是看應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移，包括應(yīng)收賬款延期收回的損失和壞賬損失等。只有通過實(shí)質(zhì)性判斷，說明應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了買方，賣方企業(yè)才能終止應(yīng)收賬款的確認(rèn)，否則不能轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，所收買方的預(yù)付金額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
例題1，A公司將其部分延期期限為6個月的應(yīng)收賬款500萬元，于2007年1月1日簽訂合同賣給B商業(yè)銀行，合同有關(guān)條款的內(nèi)容如下：
（1）A公司保證提供收款的真實(shí)有效證明材料。
（2）合同經(jīng)雙方簽字生效時，B公司按應(yīng)收賬款總額的70%支付給A公司。其余款項(xiàng)于2007年3月31日。
（3）合同收款手續(xù)費(fèi)，B公司按合同標(biāo)的總額的3%計(jì)算，在首筆付款中扣除。
（4）A公司繼續(xù)管理其應(yīng)收賬款，B公司協(xié)助催收，所收回合同內(nèi)的應(yīng)收賬款存入A公司在B公司銀行開立的專戶。
（5）應(yīng)收帳款到期不能收回，A公司按再次延期的款項(xiàng)支付B公司利息12%；如發(fā)生壞賬損失A公司承擔(dān)90%，B公司承擔(dān)10%。
要求：A公司按實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會計(jì)判斷和會計(jì)處理。
解：1、按實(shí)質(zhì)得于形式原則判斷是否轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款。
（1）應(yīng)收賬款收益權(quán)判斷，由于應(yīng)收賬款收回后仍存入A公司在B銀行開立的專戶，所實(shí)現(xiàn)的存款利息等收益仍由A公司所有，這說明應(yīng)收賬款的收益權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移。
（2）應(yīng)收賬款流動性風(fēng)險(xiǎn)判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：應(yīng)收賬款到期不能收回時，A公司應(yīng)按合同金額向B公司支付年利率12%的利息，這說明應(yīng)收賬款的流動性風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移，仍由A公司承擔(dān)。
（3）應(yīng)收賬款壞賬風(fēng)險(xiǎn)判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：如果應(yīng)收賬款發(fā)生了壞賬損失，A公司承擔(dān)90%，B公司承擔(dān)10%，這說明應(yīng)收賬款的大部分壞賬風(fēng)險(xiǎn)仍保留在A公司，說明絕大部分的壞賬風(fēng)險(xiǎn)也未轉(zhuǎn)移。
綜上所述，A公司雖然從形式上將應(yīng)收賬款賣給了B公司，也取得了合同規(guī)定的價款，但實(shí)質(zhì)上該應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移出去。因此，A公司取得B公司的款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是以應(yīng)收賬款為押金的融資性質(zhì)，A公司不能轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款，所收B公司的款項(xiàng)應(yīng)作短期借款入賬。
2、A公司會計(jì)處理：
（1）2007年1月1日收到B公司首筆付款時
收款金額：500×[70%-3%]=335萬元 B公司承擔(dān)損失額：500×10%﹦50萬元
借：銀行存款 3350000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 150000
貸：短期借款 3000000
貸：應(yīng)收賬款 500000
（2）2007年3月31日收到B公司余款時
借：銀行存款 1500000
貸：短期借款 1500000
（3）若應(yīng)收賬款到期如數(shù)收回時
借：銀行存款 5000000
貸：應(yīng)收賬款 5000000
同時，歸還銀行借款
借：短期借款 4500000
借：應(yīng)收賬款 500000
貸：銀行存款 5000000
（4）若應(yīng)收賬款到期只收回60%，其余再延期6個月
①收回款項(xiàng)時（收回金額=500×60%=300萬元）
借：銀行存款 3000000
貸：應(yīng)收賬款 3000000
②計(jì)提利息時，（500-300）×12%×6÷12=12萬元
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 120000
貸：應(yīng)付利息 120000
③收回延期應(yīng)收賬款時
借：銀行存款 2000000
貸：應(yīng)收賬款 2000000
④歸還銀行借款本息時
借：短期借款 4500000
借：應(yīng)收賬款 500000
借：應(yīng)付利息 120000
貸：銀行存款 5120000
（5）若有確切證據(jù)表明延期部分應(yīng)收賬款成為壞賬時
① 確定壞賬時
借：管理費(fèi)用 1800000（2000000×90%）
借：短期借款 200000 （2000000×10%）
貸：應(yīng)收賬款 2000000
② 歸還銀行借款時
借：短期借款 4300000
借：應(yīng)收賬款 500000
貸：銀行存款 4800000
（二）售后回購業(yè)務(wù)。售后回購，是指購銷雙方簽訂交易合同或協(xié)議，銷貨方將產(chǎn)品賣給購貨方，并收取貨款，同時雙方又簽訂一份回購合同，銷貨方在規(guī)定的時間內(nèi)按規(guī)定的價格從購銷方手中買回原產(chǎn)品的一種經(jīng)濟(jì)行為。該類業(yè)務(wù)在房地產(chǎn)企業(yè)和大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)中越來越多，越來越明顯。
售后回購業(yè)務(wù)從法律形式上看是兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一項(xiàng)是產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)；另一項(xiàng)是商品采購業(yè)務(wù)。兩項(xiàng)業(yè)務(wù)在形式要件上都符合銷售或采購行為，但實(shí)質(zhì)上是否真正實(shí)現(xiàn)了銷售，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則加以判斷，判斷的標(biāo)準(zhǔn)：一是商品的管理權(quán)是否轉(zhuǎn)移；二是商品在出售后的收益是否轉(zhuǎn)移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值；三是商品的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移，包括商品的損失風(fēng)險(xiǎn)和商品的降價風(fēng)險(xiǎn)等是否轉(zhuǎn)移等。只有當(dāng)與商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了買方，賣方才能確認(rèn)收入，否則不能確認(rèn)收入，所收款項(xiàng)只能確認(rèn)為負(fù)債。
例題2，A房地產(chǎn)公司將自己建成的4棟房屋以800萬元的價格銷售給C公司，雙方簽訂交易合同的主要條款為：（1）2007年1月1日，C公司支付房屋價款800萬元給A公司；（2）A公司負(fù)責(zé)該房屋的日常管理、維護(hù)和使用工作；（3）A公司承諾到2009年12月31日，不論房地產(chǎn)市場怎樣變化，一定以992萬元的價格購該房屋，C公司不得自行轉(zhuǎn)讓。
要求：A公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會計(jì)判斷及會計(jì)處理。
解：1、根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于商品銷售業(yè)務(wù)。
（1）房產(chǎn)管理權(quán)判斷。該房產(chǎn)在銷售后，仍繼續(xù)由A公司負(fù)責(zé)日常維護(hù)管理和使用，說該房產(chǎn)的管理權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移。
（2）房產(chǎn)收益權(quán)判斷。該房產(chǎn)到2009年底，A公司以992萬元回購，該房產(chǎn)價格漲得再高，其好處C公司得不到，說明房產(chǎn)的收益權(quán)仍留在A公司，沒有轉(zhuǎn)移。
（3）房產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)判斷，該房產(chǎn)A公司按規(guī)定時間、規(guī)定價格回購，不論房產(chǎn)造成何種損失或價格下跌等，與C公司無關(guān)，說明房產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)也沒有轉(zhuǎn)移。
綜上所述，A公司銷售的該房產(chǎn)，還保留了與銷售資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼管理權(quán)，并對該資產(chǎn)實(shí)施控制；該資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也并沒有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移。因此，A公司不應(yīng)
確認(rèn)銷售收入，所有價款只能作負(fù)債入賬。
2、A公司房產(chǎn)銷售的會計(jì)處理
（1）2007年1月1日收到C公司價款時
借：銀行存款 8000000
貸：長期應(yīng)付款——C公司 8000000
（2）每年計(jì)提利息時（假設(shè)該款用于生產(chǎn)經(jīng)營活動）
年利息=800×8%=64萬元
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 640000
貸：長期應(yīng)付款—C公司 640000
（3）2009年12月31日房產(chǎn)回購付款時
借：長期應(yīng)付款——C公司 9920000
貸：銀行存款 9920000
（三）資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。資產(chǎn)租賃，是承租人按規(guī)定向出租人支付租金，以獲得某項(xiàng)資產(chǎn)使用權(quán)的一種經(jīng)濟(jì)行為。租賃按其資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移分為經(jīng)營租賃和融資租賃。承租人租賃資產(chǎn)是否確認(rèn)為資產(chǎn)入賬呢？應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則確定它是否屬于融資租賃資產(chǎn)，而判定為融資租賃資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)：1、購買權(quán)，即租賃期滿時，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購買價款將遠(yuǎn)低于其公允價值。2、租賃期，即租賃期限占租賃資產(chǎn)使命壽命的絕大部分。3、租金數(shù)額，即租賃開始日的最低租賃付款現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值。4、資產(chǎn)使用范圍，即租賃資產(chǎn)在一般情況下，只有承租人才能使用。
例題3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套數(shù)控機(jī)床，該機(jī)床的買價值500萬元，使用壽命為5年，雙方人同簽訂了一份資產(chǎn)租賃合同，合同的主要條款如下：1、設(shè)備租賃期為5年。2、租賃期內(nèi)A公司于每年年末支付租金132萬元；3、租賃期滿，在A公司支付了全部租金的條件下，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給A公司。4、租賃期間，由A公司負(fù)責(zé)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)。D公司不承擔(dān)任何費(fèi)用。
要求：A公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則作出會計(jì)判斷和會計(jì)處理。
解：1、該租賃資產(chǎn)是否確認(rèn)資產(chǎn)入賬的判斷。
（1）機(jī)床管理權(quán)判斷。在租賃期間A公司承擔(dān)數(shù)控機(jī)床的日常維護(hù)和使用，說明與資產(chǎn)相關(guān)的管理權(quán)已轉(zhuǎn)移給了A公司。
（2）機(jī)床收益權(quán)判斷。該機(jī)床合同規(guī)定，A公司每年年末支付固定租金132萬元，除此之外，設(shè)備的生產(chǎn)收益、漲價收益全部歸A公司所有，說明機(jī)床的收益權(quán)已轉(zhuǎn)移給了A公司。
（3）機(jī)床風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)判斷。只要A公司每年支付租金132萬元，付清全部租金總額660萬元后，數(shù)控機(jī)床的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，無論機(jī)床的維修費(fèi)、損耗及跌價損失等均由公司承擔(dān)，說明該機(jī)床的風(fēng)險(xiǎn)已全部轉(zhuǎn)移給了A公司。
綜上所述，租賃合同生效后，與數(shù)控機(jī)床相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給了A公司，因此，A公司應(yīng)將機(jī)床確認(rèn)為資產(chǎn)入賬。
2、A公司租賃機(jī)床的會計(jì)處理
（1）租入數(shù)控機(jī)床時
借：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn) 5000000
借：未確認(rèn)融資租賃費(fèi) 1600000
貸：長期應(yīng)付款——C公司租金 6600000
（2）每年支付租金時
借：長期應(yīng)付款——C公司租金 1320000
貸：銀行存款 132000
（3）每年攤銷未確認(rèn)融資租賃費(fèi)時（假設(shè)按直線法攤銷）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 320000
貸：未確認(rèn)融資租賃費(fèi) 320000
（4）租賃期滿，付清租金時
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用數(shù)控機(jī)床 5000000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn) 5000000
隨著新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，正確理解和把握實(shí)質(zhì)重于形式會計(jì)原則，熟練地將實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用于各項(xiàng)具體會計(jì)業(yè)務(wù)之中，對于正確地開展會計(jì)核算，提高會計(jì)核算水平，為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供更準(zhǔn)確，更相關(guān)的會計(jì)信息具有非常重要的意義，筆者希望本文對廣大會計(jì)實(shí)務(wù)工作者正確學(xué)習(xí)和應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則能起到拋磚引玉的作用。
參考文獻(xiàn)：
1.中華人民共和國財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006版。
2.中華人民共和國財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則----應(yīng)用指南》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006版。
3.《會計(jì)人員繼續(xù)教育講座》，立信會計(jì)出版社，2006年第一版。
