平衡計(jì)分卡因其戰(zhàn)略管理和考核的作用而被很多企業(yè)和學(xué)者關(guān)注，但事實(shí)上，它最初被創(chuàng)立時(shí)是作為一項(xiàng)績效考評的工具，以應(yīng)對原有傳統(tǒng)的、僅以財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù)的業(yè)績考評方式不能適應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要這一現(xiàn)實(shí)情況。會計(jì)師事務(wù)所作為智力密集型企業(yè)在績效評價(jià)方面面臨很多問題，由于會計(jì)師事務(wù)所受到行業(yè)、競爭環(huán)境及人力資源狀況等內(nèi)外因素制約，僅僅依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行績效評價(jià)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而是要從多個(gè)角度全面地進(jìn)行評價(jià)，要使財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)到一個(gè)相對平衡的狀態(tài)，從而使事務(wù)所能夠較好的實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。筆者將平衡計(jì)分卡應(yīng)用于會計(jì)師事務(wù)所的績效評價(jià)，并圍繞這一問題進(jìn)行進(jìn)一步分析和說明。
二、BSC衡量會計(jì)師事務(wù)所績效的可行性
?。ㄒ唬┢胶庥?jì)分卡基本原理 平衡計(jì)分卡（BSC）是由美國著名的管理大師羅伯特·卡普蘭和復(fù)興方案國際咨詢企業(yè)總裁戴維·諾頓在總結(jié)了12家大型企業(yè)的業(yè)績評價(jià)體系的成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出的具有劃時(shí)代意義的業(yè)績評價(jià)工具。平衡計(jì)分卡是一套包含財(cái)務(wù)性要素、客戶滿意度、內(nèi)部程序及組織的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新能力的綜合績效評價(jià)體系。其優(yōu)點(diǎn)在于使定量分析與定性分析有機(jī)結(jié)合起來，不僅考慮了組織當(dāng)前的績效，還致力于組織的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略來評價(jià)組織的績效。平衡計(jì)分卡衡量績效的過程如圖1所示：
?。?）財(cái)務(wù)層面。財(cái)務(wù)指標(biāo)通常被看做是“滯后指標(biāo)”，也就是說現(xiàn)在看來它已經(jīng)不能夠滿足市場對信息及時(shí)性和可靠性的要求，這也是傳統(tǒng)以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的業(yè)績評價(jià)方式受到質(zhì)疑的原因，但平衡計(jì)分卡還是保留了這一項(xiàng)內(nèi)容，主要原因在于財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠概括過去的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，使得業(yè)績目標(biāo)容易被理解，此外，一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)制定得是否適合執(zhí)行以及經(jīng)營績效是否得到改善會直接反映在財(cái)務(wù)上的成功與否，因而財(cái)務(wù)視角在平衡計(jì)分卡中依舊有其存在的價(jià)值。財(cái)務(wù)視角主要計(jì)量企業(yè)對股東的貢獻(xiàn)，通常與獲利能力相關(guān)，一般包括營業(yè)收入、資本貢獻(xiàn)率、投資報(bào)酬率、經(jīng)濟(jì)增加值等。
?。?）客戶層面。平衡計(jì)分卡的客戶層面主要關(guān)注一個(gè)企業(yè)或組織將要競爭的客戶和市場，因而其衡量指標(biāo)也是關(guān)于目標(biāo)客戶和市場的。通常包括核心指標(biāo)和其他概括性的指標(biāo)，核心指標(biāo)主要有市場份額、客戶保持率、客戶獲利率、客戶滿意度以及客戶獲得率。其他概括性的指標(biāo)是指用以衡量公司提供給目標(biāo)客戶的價(jià)值主張的指標(biāo)，其主要包含產(chǎn)品/服務(wù)特征、客戶關(guān)系以及形象和聲譽(yù)，其中產(chǎn)品/服務(wù)特征又包含了功能、價(jià)格、質(zhì)量和時(shí)間等相關(guān)的指標(biāo)。
?。?）內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面。在內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面，組織需要確認(rèn)其必須擅長的關(guān)鍵內(nèi)部流程是什么，因?yàn)樗鼈儾粌H是實(shí)現(xiàn)競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，而且還對實(shí)現(xiàn)客戶和股東目標(biāo)至關(guān)重要。此外，這些關(guān)鍵性的流程能夠提供價(jià)值主張以吸引和留住目標(biāo)市場的客戶，還能夠滿足股東對財(cái)務(wù)回報(bào)的期望。在針對一般的生產(chǎn)企業(yè)時(shí)，平衡計(jì)分卡中將內(nèi)部價(jià)值鏈分為三個(gè)主要的業(yè)務(wù)流程，分別為創(chuàng)新流程、經(jīng)營流程以及售后服務(wù)流程。
?。?）學(xué)習(xí)和創(chuàng)新層面。學(xué)習(xí)與成長層面是前三個(gè)層面的驅(qū)動因素，也是前三個(gè)層面的基礎(chǔ)。組織只有不斷地學(xué)習(xí)與成長，才能改善其目標(biāo)經(jīng)營過程，更好地為自身服務(wù)，最終實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)。隨著管理學(xué)的不斷發(fā)展，越來越多的組織認(rèn)識到員工的巨大貢獻(xiàn)，這里所謂的重要的員工不僅包括企業(yè)的精英，還包含了企業(yè)的一線員工，因?yàn)樗麄冏钍煜?nèi)部流程和客戶，能夠決定作業(yè)程序改進(jìn)的成功與否。因此員工滿意度、員工保持率和員工生產(chǎn)率等對員工衡量的指標(biāo)通常屬于這一層面。
?。ǘ┻\(yùn)用平衡計(jì)分卡衡量會計(jì)師事務(wù)所績效的可行性 通常來說，會計(jì)師事務(wù)所不僅僅是一個(gè)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的第三行業(yè)的盈利組織，還是獨(dú)立的社會中介組織。在很多發(fā)達(dá)國家，會計(jì)師事務(wù)所被形象地比作“經(jīng)濟(jì)警察”，從其審計(jì)活動的層面來說，它不僅是企業(yè)經(jīng)營管理活動的主要評價(jià)者，還是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的鑒證者，因?yàn)闊o論是上市公司還是非上市公司都需要注冊會計(jì)師對其經(jīng)營活動和管理行為的合法性和合規(guī)性等做出評價(jià)。此外，它還兼有引導(dǎo)資本的流動、維護(hù)投資人和債權(quán)人的權(quán)益等職能。
會計(jì)師事務(wù)所并非單純的營利組織，它還起著某些非盈利性的作用，因而僅僅依靠收入、利潤等純粹的短期財(cái)務(wù)指標(biāo)對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行績效評價(jià)顯然并不適合。而平衡計(jì)分卡作為績效考評的工具，無論是在盈利企業(yè)還是非盈利企業(yè)中都取得了良好的實(shí)施效果，主要原因在于其評價(jià)范圍更加廣泛，財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新四個(gè)層面基本能夠涵蓋組織的各個(gè)方面；評價(jià)角度也更加全面，兼顧了組織的內(nèi)部與外部、起點(diǎn)與結(jié)果、長期與短期等。因此，作為績效評價(jià)的有效工具，平衡計(jì)分卡的基本理論框架和思想可以用于會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)。
三、基于BSC的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系及其優(yōu)勢
?。ㄒ唬┗贐SC的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建 借鑒平衡計(jì)分卡理論，并結(jié)合中國注冊會計(jì)師協(xié)會每年公布的前100家會計(jì)師事務(wù)所排名所使用的評價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建如圖2所示的績效評價(jià)指標(biāo)體系。
在財(cái)務(wù)維度中，選擇業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)收入占其平均數(shù)的比值作為主要指標(biāo)，其中業(yè)務(wù)收入既包含審計(jì)業(yè)務(wù)收入也包含其他業(yè)務(wù)收入。業(yè)務(wù)收入是最為直接的財(cái)務(wù)指標(biāo)，能夠直觀地反映出會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小以及其經(jīng)營業(yè)績，用其相對數(shù)則可以反映出某家事務(wù)所與行業(yè)平均業(yè)績的差距大小。
客戶維度中選用上市公司客戶數(shù)量占其平均數(shù)的比值和上市公司客戶平均資產(chǎn)占其平均數(shù)的比值兩個(gè)指標(biāo)，第一個(gè)指標(biāo)能夠反映事務(wù)所擁有的客戶數(shù)量與行業(yè)平均水平的差距，間接地反映其對整個(gè)市場的占有情況；第二個(gè)指標(biāo)反映其占有客戶的能力，客戶的資產(chǎn)規(guī)模越大就說明客戶越是重要，越能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來巨大的盈利，同時(shí)也必然是同業(yè)間激烈爭奪的焦點(diǎn)，因而這項(xiàng)指標(biāo)也體現(xiàn)了事務(wù)所的競爭實(shí)力。
內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度中有四個(gè)指標(biāo)，分別為注冊會計(jì)師數(shù)量與其平均數(shù)比、分所數(shù)量與其平均數(shù)比、從業(yè)人數(shù)與其平均數(shù)比以及合伙人數(shù)與其平均數(shù)比。
學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度有非審計(jì)收入和非審計(jì)收入占其平均數(shù)之比兩個(gè)指標(biāo)。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)是其傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)雖然晚于審計(jì)業(yè)務(wù)，但已成為很多大型事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，且發(fā)展迅猛。隨著競爭日益激烈，事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)市場份額不可避免地會萎縮，而非審計(jì)業(yè)務(wù)的前景更加廣闊，如果事務(wù)所希望不斷發(fā)展并在未來的競爭中立于不敗之地，非審計(jì)業(yè)務(wù)將是未來競爭的重點(diǎn)，因而在學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度主要關(guān)注這兩項(xiàng)指標(biāo)。 ?。ǘ┗贐SC的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系優(yōu)勢 相較于中注協(xié)百強(qiáng)排名所依據(jù)的綜合評價(jià)指標(biāo)體系，筆者所構(gòu)建的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系具有以下的優(yōu)勢：
第一，有科學(xué)的理論基礎(chǔ)。所構(gòu)建的績效評價(jià)指標(biāo)體系主要依賴于平衡計(jì)分卡理論，這一理論自身具有很強(qiáng)的邏輯性并形成一個(gè)完整的系統(tǒng)，此外，在從其誕生到現(xiàn)在的20多年時(shí)間里，平衡計(jì)分卡在全世界范圍內(nèi)被無數(shù)的企業(yè)以及非營利機(jī)構(gòu)等運(yùn)用并產(chǎn)生良好的效應(yīng)，在實(shí)踐中也證明其具有很強(qiáng)的科學(xué)性。
第二，更加全面并具系統(tǒng)性。由于所選取的指標(biāo)是基于平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，涵蓋了財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新各個(gè)方面，因而相較于主要依賴事務(wù)所收入、注冊會計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率以及懲罰情況的中注協(xié)綜合評價(jià)指標(biāo)，指標(biāo)更加全面。此外，由于平衡計(jì)分卡理論本身的自成體系，使得所構(gòu)建的指標(biāo)體系也具有內(nèi)部邏輯性和系統(tǒng)性，而非單純地指標(biāo)堆砌。
第三，不僅能夠反映會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營績效還能反映其動力。財(cái)務(wù)指標(biāo)通常被稱為滯后指標(biāo)，主要反映經(jīng)營績效的結(jié)果，單純依賴于財(cái)務(wù)指標(biāo)的評價(jià)體系只能反映事務(wù)所經(jīng)營績效的結(jié)果，這種評價(jià)體系并沒有從較為長遠(yuǎn)的角度來考慮事務(wù)所經(jīng)營發(fā)展。中注協(xié)的綜合評價(jià)指標(biāo)中雖然也包含除財(cái)務(wù)指標(biāo)外的其他指標(biāo)，但還是主要依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行評分，而筆者所構(gòu)建的評價(jià)指標(biāo)體系還考慮了其余三個(gè)方面的指標(biāo)，并且使這三項(xiàng)的權(quán)重總和超過財(cái)務(wù)維度，即構(gòu)建的評價(jià)體系不僅考慮了經(jīng)營績效的結(jié)果，更為重視能夠使事務(wù)所達(dá)到更高績效的動力來源。
四、基于BSC的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系運(yùn)用
?。ㄒ唬?jì)師事務(wù)所績效評價(jià)方法 依據(jù)前述所構(gòu)建的會計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系，運(yùn)用如下方法對會計(jì)師事務(wù)所績效進(jìn)行評價(jià)：
財(cái)務(wù)維度的權(quán)重設(shè)為40%，是四個(gè)維度中最高的，因?yàn)樨?cái)務(wù)數(shù)據(jù)是對企業(yè)和組織的一個(gè)完整周期的經(jīng)濟(jì)狀況和結(jié)果的計(jì)量，能夠反映組織的運(yùn)行狀況，此外，對任何一個(gè)營利組織來說其財(cái)務(wù)方面的表現(xiàn)良好與否直接關(guān)系到其生存和發(fā)展，因而財(cái)務(wù)表現(xiàn)非常重要。會計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)以服務(wù)作為唯一產(chǎn)品的中介組織，客戶對其影響至關(guān)重要，因而客戶維度的比重為30%，僅次于財(cái)務(wù)維度。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的權(quán)重是20%，居于第三，這一維度中主要是從會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行衡量，這四項(xiàng)指標(biāo)都對會計(jì)師事務(wù)所是否能夠提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品（即服務(wù)）有著不可忽視的影響，反映事務(wù)所在這些方面與行業(yè)平均水平的差距。學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度的權(quán)重最低，是基于我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所的主業(yè)是審計(jì)業(yè)務(wù)這一現(xiàn)實(shí)，故將這一維度的權(quán)重定為最低。
?。ǘ?jì)師事務(wù)所績效評價(jià)運(yùn)用 以中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布的2009和2010年百強(qiáng)事務(wù)所排名信息以及CSMAR數(shù)據(jù)庫為依據(jù)，選擇這兩年排名均進(jìn)入百強(qiáng)的前二十家事務(wù)所（包括更改名稱，實(shí)際為同一家的事務(wù)所）的數(shù)據(jù)，運(yùn)用本文構(gòu)建的績效指標(biāo)評價(jià)體系與評價(jià)方法對其進(jìn)行打分和綜合排名，其結(jié)果如表1和表2，表中事務(wù)所名稱以其在中注協(xié)百強(qiáng)排名中的順序排列。
從表1、表2的排名數(shù)據(jù)可以看出，各家事務(wù)所在兩年內(nèi)的排名情況基本相同，排名順序相差不超過3名，但與中注協(xié)的排名卻有差距。普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振以及安永華明這四大事務(wù)所依舊占有前四位，且各個(gè)維度的得分遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國內(nèi)其他事務(wù)所，這與通常的認(rèn)知相符，只是其具體排名順序與中注協(xié)的不盡相同，畢馬威在財(cái)務(wù)維度和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的分值大小與其在中注協(xié)的排名順序相同，但由于其在客戶維度和學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度的表現(xiàn)尤為突出而排名第一，普華永道在前三個(gè)維度得分均為第一，但在第四個(gè)維度的表現(xiàn)不佳，即在非審計(jì)業(yè)務(wù)上遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他三家事務(wù)所而屈居第二。
大信會計(jì)師事務(wù)所在兩個(gè)年度的排名中均因?yàn)榭蛻艟S度的表現(xiàn)不佳，而相較于中注協(xié)排名下降兩個(gè)名次。在2009年的排名中，中審亞太在客戶維度和學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度得分值偏低導(dǎo)致整體排名下降，但在2010年度排名中，由于在財(cái)務(wù)維度和學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度的的得分均提高0.1分以上，使得其排名上升四個(gè)名次。
利安達(dá)事務(wù)所2009年的得分較高，尤其在財(cái)務(wù)與內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的得分遠(yuǎn)高于按中注協(xié)排名中相鄰其他事務(wù)所的得分，因而其排名上升四個(gè)名次，但在2010年這些優(yōu)勢略有下降導(dǎo)致排名也出現(xiàn)下滑。在兩個(gè)年度中，中審國際事務(wù)所雖然在財(cái)務(wù)維度上的表現(xiàn)與其在中注協(xié)排名順序相符，但在其他維度表現(xiàn)并不好，尤其在客戶維度中的得分與其他事務(wù)所相差巨大，從而導(dǎo)致其排名降到末位。
此外，也可看出，各家事務(wù)所在內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的差距是最小的，最大值與最小值的差距在1.4左右。而且相較于在其他三個(gè)方面與前四大的明顯差距，國內(nèi)其他事務(wù)所在這個(gè)維度中的得分甚至有超過四大的，這也說明在注冊會計(jì)師數(shù)量、分所數(shù)量、從業(yè)人數(shù)以及合伙人數(shù)量等方面并不落后于四大。但由于在其他維度上的差距很大，尤其以財(cái)務(wù)維度和學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度為甚，導(dǎo)致最終的綜合得分差距被拉大。
五、結(jié)論
?。ㄒ唬?jì)師事務(wù)所規(guī)模必須擴(kuò)大 會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模直接影響對客戶的競爭，多數(shù)客戶尤其是大型上市公司往往會選擇大型事務(wù)所提供的審計(jì)以及咨詢等其他非審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)橐?guī)模越大的事務(wù)所其獨(dú)立性以及專業(yè)能力往往越被市場所認(rèn)可；只有事務(wù)所的規(guī)模得以擴(kuò)大才能夠保證擁有足夠的資源為更多的客戶提供專業(yè)服務(wù)，而且事務(wù)所的規(guī)模還會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生巨大的影響。此外，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模還能夠影響到人才的吸引、培養(yǎng)從而間接地對服務(wù)質(zhì)量等產(chǎn)生影響，這些影響最終都會在衡量其經(jīng)營結(jié)果的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上得以體現(xiàn)。
?。ǘ┲匾晫I(yè)人才培養(yǎng)與吸納 作為依靠專業(yè)知識而提供服務(wù)的特殊行業(yè)，注冊會計(jì)師及其他員工的專業(yè)能力不僅決定了事務(wù)所是否能夠提供良好的服務(wù)進(jìn)而得到市場的認(rèn)可以立足，而且決定了事務(wù)所未來的發(fā)展，是否有優(yōu)秀的員工來贏得未來的競爭。會計(jì)師事務(wù)所必須意識到人才的重要性，建立良好的激勵(lì)機(jī)制和培訓(xùn)機(jī)制，在吸納、留住優(yōu)秀人才的基礎(chǔ)上不斷提升員工的專業(yè)勝任能力，為事務(wù)所的發(fā)展提供保障?？傊?，事務(wù)所的產(chǎn)品、客戶以及收入等均依賴于員工，只有具有競爭實(shí)力的優(yōu)秀人才才能為事務(wù)所獲得優(yōu)勢。
?。ㄈI(yè)務(wù)上不斷創(chuàng)新以應(yīng)對未來競爭 近年來，會計(jì)師事務(wù)所不得不面對這樣的現(xiàn)實(shí)：市場對會計(jì)師事務(wù)所的需求不再局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，管理、投資和稅收等咨詢業(yè)務(wù)以及資產(chǎn)評估等非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求不斷上升，加之審計(jì)市場競爭越來越激勵(lì)，使得審計(jì)收入在會計(jì)師事務(wù)所的收入中比例不斷下降。因而事務(wù)所需要在業(yè)務(wù)上不斷創(chuàng)新，開拓新興業(yè)務(wù)，創(chuàng)新服務(wù)和產(chǎn)品，提高競爭能力適應(yīng)市場的需求以此來獲得高盈利能力和良好收益。
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