一、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中調(diào)整更正事項(xiàng)的分類(lèi)
會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)操作中，常出現(xiàn)已填制的會(huì)計(jì)憑證、已經(jīng)登記的賬簿甚至已編制報(bào)表中存在著需更正調(diào)整的事項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)差錯(cuò)）。產(chǎn)生差錯(cuò)的可能原因多種多樣，有些是會(huì)計(jì)人員操作不當(dāng)形成的差錯(cuò)，如科目歸類(lèi)錯(cuò)誤，記錄方向錯(cuò)誤、數(shù)據(jù)計(jì)算填制錯(cuò)誤、漏記或多記等等；有些是業(yè)務(wù)變化后原有記錄已不符合現(xiàn)有事實(shí)的客觀原因形成的，如銷(xiāo)售退回、財(cái)產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧、債務(wù)人破產(chǎn)形成的壞賬損失、敗訴賠款損失、會(huì)計(jì)政策變更等。有些差錯(cuò)是本期產(chǎn)生并在本期發(fā)現(xiàn)的，有些是前報(bào)告期產(chǎn)生但在本期才發(fā)現(xiàn)的。差錯(cuò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)也產(chǎn)生著不同影響，有些涉及到報(bào)表數(shù)據(jù)的調(diào)整，有些尚未形成報(bào)表數(shù)據(jù)從而只需調(diào)整本期差錯(cuò)的賬證記錄。對(duì)于已有證據(jù)表明的差錯(cuò)，無(wú)論何種原因形成以及無(wú)論發(fā)生在賬、證、表上，都應(yīng)當(dāng)對(duì)這些差錯(cuò)作出更正調(diào)整，且在調(diào)整更正差錯(cuò)業(yè)務(wù)中，既要簡(jiǎn)化核算又要達(dá)到調(diào)整更正的效果。因此，會(huì)計(jì)核算中需針對(duì)各類(lèi)差錯(cuò)情況采取合適的調(diào)整更正方法。為利于從總體上分清各種差錯(cuò)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理差異以及對(duì)賬表數(shù)據(jù)的影響狀況，筆者將企業(yè)會(huì)計(jì)核算中常見(jiàn)的更正調(diào)整事項(xiàng)歸類(lèi)細(xì)分為下圖1所示。
圖1中涉及到已編會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整更正事項(xiàng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，需進(jìn)一步細(xì)分為尚未批準(zhǔn)報(bào)出的報(bào)表數(shù)據(jù)調(diào)整和已批準(zhǔn)報(bào)出的前各期報(bào)表數(shù)據(jù)調(diào)整兩類(lèi)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前報(bào)表調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》第2條界定了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況，且在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)報(bào)出日之間得到新證據(jù)證實(shí)的事項(xiàng)，這類(lèi)事項(xiàng)影響的賬表數(shù)據(jù)應(yīng)在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日前作出調(diào)整。筆者認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中需著重把握以下三個(gè)核心要點(diǎn)：（1）報(bào)表日后調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)志是在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的狀況，在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日前得到進(jìn)一步證實(shí)的事項(xiàng)。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日不存在而在該期間發(fā)生的事項(xiàng)以及在報(bào)表日存在但在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后才發(fā)生的事項(xiàng)，都不屬于報(bào)表日后調(diào)整事項(xiàng)，從而都不需要對(duì)已經(jīng)編制報(bào)表數(shù)據(jù)作出調(diào)整。（2）報(bào)表日后事項(xiàng)調(diào)整的目的是將已經(jīng)編制報(bào)表中不符合現(xiàn)有證據(jù)的數(shù)據(jù)作出調(diào)整更正，由此形成符合現(xiàn)有證據(jù)的報(bào)告期數(shù)據(jù)（即編制報(bào)表時(shí)間的上一年，比如2012年1月份編制2011年的年報(bào)后形成了2011年的報(bào)表數(shù)據(jù)），而不是形成編制報(bào)表所在期間的數(shù)據(jù)。（3）報(bào)表日后調(diào)整事項(xiàng)涵蓋的時(shí)間是在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)報(bào)出日之間。企業(yè)在各月末都需編制資產(chǎn)負(fù)債表，因此資產(chǎn)負(fù)債表日是每月末，尤其在年末更需全面確認(rèn)調(diào)整事項(xiàng)。假設(shè)企業(yè)在2011年的A日銷(xiāo)售了商品，2011年的年報(bào)在2012年的C日批準(zhǔn)報(bào)出。2012年的年報(bào)在E日批準(zhǔn)報(bào)出，圖示如下：
則2011年A日銷(xiāo)售貨物在B至C日之間發(fā)生的退回業(yè)務(wù)，屬于2011年報(bào)表日后的調(diào)整事項(xiàng)。如果A日銷(xiāo)售貨物在在A至B日之間退回，沖減2011年退回期間銷(xiāo)售收入。如果A日銷(xiāo)售貨物在C日至D日之間發(fā)生退回的，這意味著2011年已報(bào)出報(bào)表中有關(guān)數(shù)據(jù)不符合現(xiàn)有事實(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)作為2012年的以前年度損益調(diào)整處理更合理，這就能夠?qū)?012年報(bào)的年初數(shù)按現(xiàn)有證據(jù)作出調(diào)整；但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的第9條規(guī)定這種情況下應(yīng)沖減退回期間的收入，即本例中應(yīng)沖減2012年內(nèi)C日至D日期間的收入，而不屬調(diào)整已編制報(bào)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，這可能是為了簡(jiǎn)化核算。如果A日銷(xiāo)售貨物在D日至E日之間的退回，現(xiàn)行準(zhǔn)則中未直接作出相應(yīng)的規(guī)定，筆者認(rèn)為這種情況下不應(yīng)作為2012年的報(bào)表日后事項(xiàng)調(diào)整，也不宜沖減2012年退回期間的收入，而應(yīng)按2012年的以前年度損益調(diào)整處理更合理，因?yàn)橥嘶厍霸撲N(xiāo)售形成了上年報(bào)表數(shù)據(jù)，但事實(shí)表明該銷(xiāo)售沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)。
[例1]假設(shè)前進(jìn)公司在2011年9月20日向春江公司銷(xiāo)售甲商品200件，每件不含稅價(jià)500元，增值稅率17%，成本每件400元，價(jià)稅款均未收到。2011年前進(jìn)公司依據(jù)按該應(yīng)收款提取了5%的壞賬準(zhǔn)備金；2012年3月15日前進(jìn)公司董事會(huì)批準(zhǔn)了2011年報(bào)并辦妥相關(guān)報(bào)出手續(xù)，2012年3月25日完成了2011年所得稅的匯算清繳，所得稅率25%，法定盈余公積提取比例10%。假設(shè)在2012年3月10日退回了該批甲商品，退回貨物的來(lái)回運(yùn)雜費(fèi)均由春江公司承擔(dān)。本例中因前進(jìn)公司在2011年9月20日已確認(rèn)了銷(xiāo)售收入并在當(dāng)月轉(zhuǎn)銷(xiāo)了該批商品的成本，且已形成了2011年的利潤(rùn)及納稅所得額。但2012年3月10日的銷(xiāo)售退回表明該批產(chǎn)品的銷(xiāo)售事實(shí)上沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，因此，應(yīng)2011年報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前按現(xiàn)有事實(shí)調(diào)整賬表中有關(guān)數(shù)據(jù)。包括編制會(huì)計(jì)憑證調(diào)整有關(guān)賬面記錄以及調(diào)整報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目數(shù)：
?。?）依據(jù)春江公司提供的其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的退貨證明以及退回貨物，開(kāi)具紅字發(fā)票
借：以前年度損益調(diào)整——主要業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 17000
貸：應(yīng)收賬款——春江公司 117000
?。?）依據(jù)收到甲商品的驗(yàn)收入庫(kù)單并按原轉(zhuǎn)銷(xiāo)成本水平編制退回商品成本計(jì)算表
借：庫(kù)存商品——甲商品 80000
貸：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000
?。?）沖減所提壞賬準(zhǔn)備金
借：壞賬準(zhǔn)備（117000×5%） 5850
貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 5850
（4）調(diào)整應(yīng)繳所得稅并轉(zhuǎn)回因?yàn)樘崛≡摐?zhǔn)備金形成的可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響額
借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅[（100000-80000）×25%]5000
貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 3537.5
遞延所得稅資產(chǎn)（5850×25% ） 1462.5
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的凈額 （100000 - 80000 - 5850 - 3537.5）到“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)中
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 10612.5
貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤(rùn) 10612.5
（5）調(diào)整盈余公積
借：盈余公積——法定盈余公積 1061.25
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1061.25
?。?）調(diào)整已經(jīng)編制的2011年末資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)
應(yīng)收賬款減少111150元（即117000-5850），存貨增加80000元，遞延所得稅資產(chǎn)減少1462.5元；應(yīng)繳稅費(fèi)減少22000元，盈余公積減少1061.25元，未分配利潤(rùn)減少9551.25元。
?。?）調(diào)整已經(jīng)編制的2011年度利潤(rùn)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)
營(yíng)業(yè)收入減少100000元，營(yíng)業(yè)成本減少80000元，資產(chǎn)減值損失減少5850元，利潤(rùn)總額減少14150元，所得稅費(fèi)用減少3537.5元，凈利潤(rùn)減少10612.5元。
另外還涉及到所有者權(quán)益變動(dòng)表中盈余公積及未分配利潤(rùn)的調(diào)整，還需在報(bào)表附注說(shuō)明調(diào)整前后對(duì)報(bào)告期利潤(rùn)的影響。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后報(bào)表調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后，發(fā)現(xiàn)報(bào)表中有關(guān)數(shù)據(jù)不符合現(xiàn)有新證據(jù)，從而需要更正調(diào)整。筆者認(rèn)為在報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)中，需著重把握以下三個(gè)要點(diǎn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后事項(xiàng)調(diào)整的目的是按現(xiàn)有證據(jù)調(diào)整確定本期的期初數(shù)，由此形成可比口徑期初對(duì)比數(shù)據(jù)。由于上期報(bào)表已經(jīng)報(bào)出，現(xiàn)在已無(wú)法跟蹤到接受上期報(bào)表單位去調(diào)整報(bào)表中的差錯(cuò)數(shù)，但應(yīng)消除差錯(cuò)對(duì)本期形成的累積影響，因此需調(diào)整本期末資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)據(jù)以及本期利潤(rùn)表中的上期對(duì)比數(shù)。如2012年2月份企業(yè)某長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法，又盤(pán)盈了一臺(tái)價(jià)值大的設(shè)備等，從而應(yīng)調(diào)整2012年資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目的期初對(duì)比數(shù)而不是調(diào)整2011年報(bào)表的年末數(shù)據(jù)。（2）這類(lèi)調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的原因可歸為兩類(lèi)：一是因企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更引起的調(diào)整，如企業(yè)建造合同收入的核算由完成合同法改為完工百分比法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中由成本模式核算改為公允價(jià)模式核算、長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)因所持股權(quán)比例變化由成本法核算改為權(quán)益法或由權(quán)益法核算改為成本法核算等等。二是由前期重大差錯(cuò)形成的調(diào)整，如在上年報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)上年核算中多提取了數(shù)額重大的折舊或少提取了數(shù)額重大的折舊、上年一筆數(shù)額重大的廣告費(fèi)用誤記入了無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等等。（3）財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)或發(fā)現(xiàn)時(shí)間通常是在上期報(bào)表已經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)出日后，調(diào)整處理中都應(yīng)當(dāng)計(jì)算累積影響數(shù)。如企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更期內(nèi)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整前各期相關(guān)業(yè)務(wù)因會(huì)計(jì)政策變更所形成的累積影響數(shù)等。
[例2]審計(jì)部門(mén)于2011年12月份查賬發(fā)現(xiàn)華新公司在2011年度的無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)了60萬(wàn)元，所得稅申報(bào)表中也多計(jì)了該攤銷(xiāo)數(shù)，這對(duì)華新公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)績(jī)效產(chǎn)生了重大影響。華新公司適用的所得稅率為25%，法定盈余公積提取比例為10%。
首先，需計(jì)算分析該重大差錯(cuò)對(duì)華新公司2011年賬表數(shù)據(jù)的累積影響。包括管理費(fèi)用多記了60萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)結(jié)余額少計(jì)了60萬(wàn)，2011年應(yīng)繳所得稅及所得稅費(fèi)用均少計(jì)了15萬(wàn)（60×25%），凈利潤(rùn)少計(jì)了45萬(wàn)，盈余公積少提了4.5萬(wàn)元。由于資產(chǎn)負(fù)債及所有者權(quán)益賬戶(hù)具有期末結(jié)余額，損益類(lèi)賬戶(hù)只反映當(dāng)期發(fā)生額而不保留期末余額，且上年報(bào)表已報(bào)出，因此發(fā)現(xiàn)上年的重大差錯(cuò)現(xiàn)只能調(diào)整2012年報(bào)表中的期初數(shù)，以及有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面結(jié)余數(shù)額。上年損益類(lèi)賬戶(hù)發(fā)生額已累積影響了本期的期初留存收益，因此損益類(lèi)賬戶(hù)的調(diào)整應(yīng)通過(guò)以前年度損益調(diào)整賬戶(hù)核算后集中轉(zhuǎn)入到留存收益中。
其次，需編制有關(guān)的調(diào)整分錄
?。?）沖銷(xiāo)多攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)數(shù)額
借：無(wú)形資產(chǎn) 600000
貸：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用600000
（2）調(diào)整少繳所得稅，從而形成未來(lái)應(yīng)交所得稅的遞延所得稅負(fù)債
借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用150000
貸：遞延所得稅負(fù)債（60×25%） 150000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借：以前年度損益調(diào)整——本年利潤(rùn) 450000
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 450000
?。?）調(diào)整上年少提的盈余公積
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 45000
貸：盈余公積 45000
最后，應(yīng)調(diào)整2012年報(bào)表中的有關(guān)可比數(shù)據(jù)。包括：
?。?）在2012年資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，其中應(yīng)調(diào)增無(wú)形資產(chǎn)60萬(wàn)元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債15萬(wàn)元；調(diào)增盈余公積4.5萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)40.5萬(wàn)元。
?。?）在2012年利潤(rùn)表中，應(yīng)調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目的上年可比數(shù)據(jù)，其中應(yīng)調(diào)增管理費(fèi)用60萬(wàn)元；調(diào)增利潤(rùn)總額45萬(wàn)元；調(diào)增所得稅費(fèi)用15萬(wàn)元；調(diào)增凈利潤(rùn)45萬(wàn)元。
（3）還應(yīng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中調(diào)增盈余公積及未分配利潤(rùn)；在報(bào)表附注中說(shuō)明多攤無(wú)形資產(chǎn)差錯(cuò)更正前后利潤(rùn)變化數(shù)額。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，自2007年1月1日起施行。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，自2007年1月1日起施行。
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