生物資產(chǎn)普遍存在于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動之中，是生產(chǎn)主體資產(chǎn)的重要組成部分，也是一項不可或缺的生產(chǎn)資料。生物資產(chǎn)種類繁多，受自然環(huán)境及自身生長發(fā)育規(guī)律的影響，其價值是不斷變化的，這就使得生物資產(chǎn)評估比較困難。生物資產(chǎn)的特殊性導致理論研究者和專業(yè)評估人員對于其價值評估的認知與實踐遠落后于其他類別的資產(chǎn)。除部分林業(yè)資產(chǎn)評估準則外，國內外評估準則中對其它類別的生物資產(chǎn)涉及很少。隨著我國農(nóng)業(yè)資本市場的建立與完善，農(nóng)業(yè)產(chǎn)權交易活動的日益增多，提供可靠的價值信息可以推動生物資產(chǎn)的有效管理，促進生物資產(chǎn)的產(chǎn)權化、商品化和產(chǎn)業(yè)化，保證生物資產(chǎn)的順暢交易和流轉。如何準確地評估生物資產(chǎn)的價值，是當前資產(chǎn)評估領域亟待解決的重要課題，這對完善農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估理論，促進農(nóng)村金融及農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展具有重要的意義。
目前，國內外理論界對于生物資產(chǎn)問題的研究主要集中于會計領域，涉及生物資產(chǎn)評估問題的研究相對較少，主要成果有：國外方面，Edward Philips（1963）研究了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門的收益與生物資產(chǎn)自然增值的關系。Harden Stuart（2000）提出對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的生物資產(chǎn)進行評估的必要性，并深入分析了資產(chǎn)評估與公允價值之間的關系。Ratnayake（2010）等學者提出生物資產(chǎn)的價值在不能可靠確認的前提下，應該盡量選擇公允價值，其中關鍵要素就是要合理地確定折現(xiàn)率。Charles Elad（2011）提出提出在對生物資產(chǎn)進行價值確認時，如何確定與風險相稱的未來凈現(xiàn)金流量和選擇合適的折現(xiàn)率，是一個值得繼續(xù)關注和研究的問題。何夢園等（2006）分析了生物資產(chǎn)的特征及其價值評估的影響因素；趙麗洪等（2007）對生物資產(chǎn)評估問題的國內外研究現(xiàn)狀進行了闡述與評價；高立寧（2008）深入探討了以財務報告為目的的生物資產(chǎn)評估，并給出相關建議；張紅霞（2009）研究了基于AHP法的生物資產(chǎn)評估，并結合案例對該方法進行了檢驗；范文娟（2010）研究了不同種類生物資產(chǎn)的評估方法，提出生物經(jīng)濟模型法并對其精確性進行驗證。上述研究都不同程度涉及生物資產(chǎn)評估問題，但都沒有從評估體系構建的角度來研究生物資產(chǎn)評估問題。本文通過借鑒前人的研究經(jīng)驗，重點探討基于評估體系構建下的生物資產(chǎn)評估問題。
二、生物資產(chǎn)評估體系的構建
（一）生物資產(chǎn)評估目的 資產(chǎn)評估的目的會影響最終的評估結果。資產(chǎn)評估的一般目的是在涉及 “交易行為”和“產(chǎn)權變動”時，提供資產(chǎn)在特定條件下的的公允價值。作為價值判斷和提供資產(chǎn)合理價值的一項社會經(jīng)濟活動，公允價值應該成為資產(chǎn)評估的基本目的或目標（姜楠，2004） 。生物資產(chǎn)評估指依據(jù)特定目的，評估人員根據(jù)生物生長發(fā)育和市場經(jīng)濟規(guī)律，運用科學的方法，依據(jù)法定標準和程序對生物資產(chǎn)的現(xiàn)時價格進行評定和估算的過程，通過發(fā)揮生物資產(chǎn)評估的鑒證功能、管理功能、咨詢服務功能，為生物資產(chǎn)交易的公平合理提供保障和技術支持。生物資產(chǎn)業(yè)務種類繁多，性質各不相同，一部分通過市場交易進行資源配置（如奶牛、肉雞），一部分作為公共物品由政府進行管理（如防風固沙林），因此，生物資產(chǎn)評估目的也是不同的。生物資產(chǎn)的評估目的主要包括以下幾個方面：（1）服務于會計、審計活動。涉農(nóng)企業(yè)或農(nóng)業(yè)類上市公司在對生物資產(chǎn)進行確認、計量和披露時，如何提供相關、可靠、有用的資產(chǎn)價值信息，是當前會計實務界亟需解決的問題；一些審計、驗資等中介機構在參與一些農(nóng)業(yè)企業(yè)的業(yè)務時，也對生物資產(chǎn)合理性的價值信息表現(xiàn)出強烈的需求。（2）服務于產(chǎn)權交易。近年來，農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)交易市場發(fā)展迅速，涉及生物資產(chǎn)的業(yè)務較多。當生物資產(chǎn)所有權轉讓時（如承包、租賃、出售等產(chǎn)權安排方式），因供需方對資產(chǎn)交易價格期望不同，為確保交易過程的順利，并保證公平，需要對生物資產(chǎn)的價值進行評估。（3）服務于農(nóng)業(yè)保險。目前，我國多個省份都在開展政策性農(nóng)業(yè)保險業(yè)務，部分農(nóng)作物和家畜已經(jīng)納入其覆蓋范圍。當農(nóng)戶對農(nóng)作物或家畜投保時，為合理確定所有者應繳納的保費，需合理地評估生物資產(chǎn)的價值；發(fā)生損失時，參保方和承保方期望對受損失資產(chǎn)的價值進行科學評估以確定合理的保險額和理賠額。（4）服務于納稅處理。在對生物資產(chǎn)進行納稅處理時，需明確資產(chǎn)的納稅依據(jù)，即納稅人所持有的生物資產(chǎn)的價值量。為確保納稅工作的順利進行，必須合理確定生物資產(chǎn)的價值量。
?。ǘ┥镔Y產(chǎn)內涵及分類 國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)（IAS41）賦予生物資產(chǎn)的定義是“活的動物或植物”，如肉羊、能繁母豬、經(jīng)濟作物、人工養(yǎng)殖的魚、蝦等，生物資產(chǎn)是涉農(nóng)企業(yè)和單位資產(chǎn)的重要組成部分。我國在《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中借鑒了國際會計準則的說法，指出生物資產(chǎn)是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的有生命的（即活的）動物和植物。根據(jù)資產(chǎn)的定義，生物資產(chǎn)是指企業(yè)或單位擁有的具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）生物資產(chǎn)是由企業(yè)或單位過去的交易或事項形成的、由企業(yè)或單位擁有或者控制、預期給企業(yè)或單位帶來經(jīng)濟利益的活的資源。自然界之中有許多無產(chǎn)權歸屬的生物資源是不能認定為生物資產(chǎn)的；（2）生物資產(chǎn)的成本及其為企業(yè)或單位提供的未來的經(jīng)濟利益能夠可靠地予以計量；（3）生物資產(chǎn)具備相關性和可靠性的信息質量，其信息有助于信息使用者的決策，而且是真實和可驗證的。生物資產(chǎn)品種繁多，形態(tài)各異，可以按照不同的分類標準進行分類：（1）按照生命科學中生物資源的基本類型，生物資產(chǎn)可以分為植物資產(chǎn)、動物資產(chǎn)以及微生物資產(chǎn)；（2）按照生物資源是否成熟，生物資產(chǎn)可以分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)；（3）按照不同的經(jīng)營目的和性質，生物資產(chǎn)可以分為經(jīng)營性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)；（4）按照不同的生物的生長周期，生物資產(chǎn)可分為多年生生物資產(chǎn)和一年生生物資產(chǎn)；（5）按照不同的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出狀況，生物資產(chǎn)可以分為產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)和產(chǎn)出一次完成的生物資產(chǎn)；（6）按照我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)可以分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。由于進行生物資產(chǎn)評估主要目的就是要提供公允價值，因此本文對生物資產(chǎn)評估體系展開論述時，分類依據(jù)是我國的企業(yè)會計準則。 （三）生物資產(chǎn)的特殊性 影響生物資產(chǎn)價值的因素很多，主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)的生長發(fā)育規(guī)律方面，生物資產(chǎn)的評估比一般資產(chǎn)的評估更為復雜，生物資產(chǎn)的特殊性表現(xiàn)為以下幾個方面：（1）“生物轉化”與自然增殖、減殖的功能。生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)的本質區(qū)別在于：生物資產(chǎn)可以自然增殖及通過人工繁育而增殖，隨著時間的推移，其價值不再增加或者逐漸降低；生物資產(chǎn)的價值通過人類勞動及自身發(fā)育共同形成，其價值形成的過程很大程度受自然因素的影響。（2）功能多樣性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的多功能性也決定了生物資產(chǎn)的功能也是具有多樣性的，例如林業(yè)資產(chǎn)不僅具有經(jīng)濟價值，同時還有很強的生態(tài)功能和社會效益。（3）周期性和季節(jié)性。生物資產(chǎn)的生命周期長短不一，如肉雞的出欄時間只有45-90天，而林業(yè)資產(chǎn)的生命周期長達幾十年、上百年；生物資產(chǎn)還有很強的季節(jié)性，如農(nóng)作物資產(chǎn)的播種收獲期較為集中，奶牛在夏季的產(chǎn)奶量會下降。（4）流動性和非流動性。消耗性生物資產(chǎn)，如肉牛、蔬菜，只能利用一次，價值一次性地轉移，具有較強的流動性。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如奶牛、果樹，可以多次利用，逐步轉移價值，形成長期資產(chǎn)，具有非流動性。通常情況下，生物資產(chǎn)的流動性和非流動性還可以相互轉化。（5）整體性和地域性。整體性體現(xiàn)在森林資產(chǎn)和農(nóng)作物資產(chǎn)是與土地不可分割的，漁業(yè)資產(chǎn)依賴于養(yǎng)殖水體。地域性體現(xiàn)在同一類型的生物資產(chǎn)生長在不同的地區(qū)，其數(shù)量和質量都會有顯著的差異。（6）風險性。農(nóng)業(yè)屬于高風險產(chǎn)業(yè)，由于農(nóng)業(yè)活動對自然環(huán)境有較強的依賴性，自然條件的異常變化會引起農(nóng)業(yè)災害，農(nóng)業(yè)災害會影響到存續(xù)期間的生物資產(chǎn)，使得生物資產(chǎn)的預期收益具有較強的不確定性。（7）非標準性。外部環(huán)境和自身發(fā)育的規(guī)律導致了生物資產(chǎn)的個體差異顯著，例如同一種類的生物資產(chǎn)，其質量、大小有很大差別，而不像工業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)那樣具有同質性。（8）后續(xù)支出高。生物資產(chǎn)在“存活階段”需連續(xù)不斷地對其投入才能維持存活狀態(tài)，如禽畜和漁業(yè)資產(chǎn)，必須按時投放飼料，以及定期投入醫(yī)藥管理費用。
?。ㄋ模┥镔Y產(chǎn)的價值理論 生物資產(chǎn)價值理論分為3個方面：價值類型、價值形成和價值變動規(guī)律。（1）生物資產(chǎn)價值類型。生物資產(chǎn)評估首先應該明確價值類型，價值類型是對評估結果價值屬性的抽象與歸納，貫穿于整個資產(chǎn)評估的過程，不同的價值類型都應該予以明確的定義?！秶H評估準則》規(guī)定：“專業(yè)評估人員應避免使用不明確的價值概念，對涉及到的特定價值類型應予以明確闡述?！标P于價值類型，有兩種代表性的觀點：一是將價值類型劃分為重置成本、現(xiàn)行市價、清算價格和收益現(xiàn)值，這是根據(jù)估價標準劃分的；另一種是根據(jù)《國際評估準則》將價值類型劃分為市場價值和非市場價值，這是根據(jù)評估進行的條件和評估結果的適用范圍而劃分的，生物資產(chǎn)評估會分別考慮以上兩種觀點。（2）生物資產(chǎn)價值的形成。根據(jù)資產(chǎn)的定義，生物資產(chǎn)的價值是未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)，反映了資產(chǎn)的獲利能力，持有生物資產(chǎn)就是為了獲取這種價值。生物資產(chǎn)一般具有自生性和可再生性，若管理得當，其價值實質上是“持續(xù)經(jīng)營價值”。根據(jù)馬克思的勞動價值論觀點，生物資產(chǎn)的價值為凝結在其資產(chǎn)實體中人類的一般勞動。生物資產(chǎn)與自然環(huán)境是密切相關的，與其他生產(chǎn)部門相比，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門更易受自然環(huán)境的影響，其主要特點是自然再生產(chǎn)和社會再生產(chǎn)是交織進行的，例如果樹在生長發(fā)育過程中，水果的產(chǎn)量和品質是與土地的肥沃度、光照、水分補給等因素有很強的關聯(lián)性的。另外，良好的耕作制度、科學的飼養(yǎng)方式和優(yōu)良的管理都可以提高生物資產(chǎn)的產(chǎn)量和農(nóng)產(chǎn)品的品質。（3）生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律。由于生物資產(chǎn)具有自身生長發(fā)育的特點，生物資產(chǎn)的價值是不斷變化的，并且生物資產(chǎn)價值的變動是雙向的，表現(xiàn)為正向的增加和反向的減少。生物資產(chǎn)價值的增加有兩種情況，一是由于生物資產(chǎn)單位市場價格的變動導致的增值，另一種情形是具有再生能力的生物資產(chǎn)由于本身生理機能而發(fā)生的增殖，即生物資產(chǎn)數(shù)量和個體形態(tài)的變動導致的增殖，如犢牛、小雞、樹苗的長大與成熟，新生犢牛、仔豬等等導致的價值增加。生物資產(chǎn)價值的減少也有兩種情況，一是生物資產(chǎn)單位市場價格發(fā)生變動，導致生物資產(chǎn)減值，另一種情形是生物資產(chǎn)發(fā)生個體死亡、生產(chǎn)機能衰退等生物資產(chǎn)數(shù)量減少導致生物資產(chǎn)價值的減少。因此，引起價值變動的因素主要為兩個，即生物資產(chǎn)自然因素（形態(tài)變化與個體數(shù)量）和市場因素（生物資產(chǎn)單位市場價格），被稱為“雙因素”（張心靈，2008）。
?。ㄎ澹┥镔Y產(chǎn)評估的特點 生物資產(chǎn)的特殊性和資產(chǎn)評估的基本原則，決定了生物資產(chǎn)評估具有以下幾個特點：（1）依賴于生物學理論。生物資產(chǎn)的類別不同，生命周期也各不相同；同一種類的資產(chǎn)，不同生長階段的價值差異也很大；生物資產(chǎn)的價值很大程度會受遺傳因素、生理因素、環(huán)境因素、飼養(yǎng)管理因素的影響，因此，有必要通過依靠生物技術手段來保證評估的科學性。例如在研究奶牛價值的變動規(guī)律時，可以將該品種奶牛的泌乳曲線作為一項重要的參考依據(jù)。生物技術檢測手段的應用往往會增加評估成本。（2）以合理分類為前提。生物資產(chǎn)品種多，功能各異，價值不能簡單地匯總相加；使用和存續(xù)時間長短不一，也不能籠統(tǒng)地加以評估；即便是同一類別的生物資產(chǎn)，其生產(chǎn)能力也會存在差異。因此，生物資產(chǎn)評估必須以合理分類為前提，如評估奶牛價值時，可分為成熟奶牛和后備奶牛（犢牛和育成奶牛），分別評估其價值。（3）考慮無形損耗。無形損耗包括經(jīng)濟性貶值和功能性貶值兩個方面。前者體現(xiàn)在：由于市場環(huán)境的變化，導致生物資產(chǎn)或者農(nóng)產(chǎn)品市場低迷，而使生物資產(chǎn)發(fā)生經(jīng)濟性貶值，如“三聚氰胺”事件的發(fā)生，使得原奶需求量下降，價格降低，進而影響到奶牛的價值；后者指由于技術水平的落后和生物機能的退化導致評估對象功能的下降，使得生物資產(chǎn)的價值降低，如由于培育管理技術的落后導致果樹產(chǎn)量的下降，使得果樹的價值下降。（4）評估工作量較大。由于生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門和單位的全部資產(chǎn)中占有較大的比重，而且流動性強，種類繁雜，定性和定量難度大，因此，生物資產(chǎn)評估是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門和單位資產(chǎn)評估的重點與難點，應認真對待。（5）使用的評估方法全面。生物資產(chǎn)可選擇的評估方法較多，不同類別的生物資產(chǎn)或同一種類不同生長階段的生物資產(chǎn)使用的評估方法是不同的。 ?。┥镔Y產(chǎn)評估方法的選擇 資產(chǎn)評估方法是連接資產(chǎn)評估理論與評估實務的紐帶。在眾多評估方法之中，得到國際權威認可的是市場法、成本法和收益法，這三種方法在不同的領域有著廣泛應用。由于資產(chǎn)類型的多樣性和價值構成的復雜性，國內外學者還提出一些新的評估方法，如條件價值法、德爾菲法和實物期權法等。目前，國內外對生物資產(chǎn)評估的研究較少，理論基礎和數(shù)據(jù)支持不足，特殊方法的研究與開發(fā)時機還不夠成熟，因此，應重視市場法、成本法和收益法這三種方法在生物資產(chǎn)評估中的應用。通常情況下，人們對于市場法、成本法和收益法這三種評估方法的認知是膚淺和片面的，即只停留在對字面含義理解的階段：如市場法就是在有成熟交易市場的前提下，通過參照物的對比或者直接詢價等手段獲得評估對象的價值，運用成本指標的評估方法就是成本法，涉及收益指標的方法就是收益法。事實上，上述評估方法之間是存在交集的，如重置成本法中的重置成本，可以通過市場詢價獲得，也可以通過參照物的對比獲得。姜楠（2004）曾指出：市場法、成本法和收益法并不僅僅是一種評估方法，更確切地應該稱為評估的技術思路或技術路線。在進行評估活動前，應該分析三種評估思路的適用性，選擇實現(xiàn)技術路線的操作方法，明確各流程的操作細節(jié)，同時還要根據(jù)評估對象的特點，選擇合理的指標和經(jīng)濟參數(shù)，并對指標和經(jīng)濟參數(shù)進行量化。
例如在奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中，一頭品種優(yōu)良的奶牛，有效經(jīng)濟年限大約為8年，分為犢牛期、青年期、產(chǎn)奶初期、產(chǎn)奶高峰期、產(chǎn)奶下降期和淘汰期幾個階段，不同階段具有不同的性狀和特點，應采用不同的評估方法。在犢牛期和青年期，奶牛屬于消耗性生物資產(chǎn)，通常依據(jù)成本法的思路進行估價：首先應該對畜牧業(yè)生物資產(chǎn)進行分類（可依據(jù)品種、外表體征、養(yǎng)殖時間、獲取途徑等標準）；然后對牲畜和家禽進行成本分析，具體包括獲取成本、飼料或飼草費用、醫(yī)藥費、職工薪酬、房屋設備折舊、燃料動力、低值易耗品、修理費用、費用分攤及其他費用等；完成成本分析之后，將發(fā)生的成本費用按照牲畜和家禽的類別和比例進行分配，即可得到不同類別畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的重置成本。在泌乳期，奶牛屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，通常應該按照收益法進行估價：評估時采用的收益現(xiàn)值模型為： ，評估過程的關鍵在于：量化每期的收益值Rt、奶牛的剩余泌乳壽命t以及與奶牛養(yǎng)殖風險相匹配的折現(xiàn)率。奶牛進入淘汰期之后，一般是育肥后作為肉牛直接出售，進入肉類產(chǎn)品市場，可以借助肉牛的市場報價來確定價值。
?。ㄆ撸┥镔Y產(chǎn)評估環(huán)境 資產(chǎn)評估環(huán)境是資產(chǎn)評估的重要外部因素，與資產(chǎn)評估理論和實踐的發(fā)展密切聯(lián)系，決定著資產(chǎn)評估發(fā)展水平的高低。資產(chǎn)評估環(huán)境主要包括市場環(huán)境、法律環(huán)境和制度環(huán)境。市場環(huán)境主要包括兩個方面：第一，資產(chǎn)業(yè)務的市場環(huán)境，例如在進行以生物資產(chǎn)產(chǎn)權交易為目的的評估活動時，可以將公開市場上的價格信息作為一項重要參考；第二，資產(chǎn)評估行業(yè)的市場環(huán)境，例如在整個評估行業(yè)，規(guī)模大而且具有生物資產(chǎn)評估經(jīng)驗的事務所越多，越利于整個市場中生物資產(chǎn)評估水平的提高。法律環(huán)境方面，通過制定一系列關于資產(chǎn)評估的法律法規(guī)，能對其進行有效約束，使資產(chǎn)評估活動更加規(guī)范。制度環(huán)境方面，生物資產(chǎn)的產(chǎn)權制度對生物資產(chǎn)的定價有很大影響，明晰的產(chǎn)權制度可以提高資產(chǎn)評估的效率，良好的資產(chǎn)評估行業(yè)管理制度可以有效規(guī)范評估人員的執(zhí)業(yè)行為，降低評估過程中出現(xiàn)風險的概率。充分了解資產(chǎn)評估的外部環(huán)境對于提高生物資產(chǎn)評估質量具有重要的意義。
三、結論
生物資產(chǎn)的評估目的、內涵與分類、資產(chǎn)的特殊性、價值理論、資產(chǎn)評估的特點、評估方法的選擇和評估環(huán)境是環(huán)環(huán)相扣，密不可分的。生物資產(chǎn)評估的目的是為了獲取公允價值。為提高評估的科學性和準確性，生物資產(chǎn)應分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三個類別。生物資產(chǎn)最顯著的特點是其“生物轉化”與自然增殖、減殖的功能，該特殊性使得生物資產(chǎn)的價值不僅受市場因素的影響，同時還受自然因素的影響，因此，生物資產(chǎn)的評估過程依賴于生物學理論，還要以合理分類為前提，并且要考慮無形損耗的影響。在選擇評估方法時，優(yōu)先考慮的是市場法、成本法和收益法這三種傳統(tǒng)的方法，其中根據(jù)評估對象的特點，選擇合理的指標和經(jīng)濟參數(shù)，并對指標和經(jīng)濟參數(shù)進行量化是整個評估過程的難點。同時還應考慮市場、法律、制度等宏微觀環(huán)境，以此作為資產(chǎn)評估的一個重要依據(jù)。整個過程是一個相互聯(lián)系的有機整體，構成了生物資產(chǎn)的評估體系。
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