一、“商品進銷差價”賬戶的應(yīng)用
“商品進銷差價”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，核算企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額；可按商品類別或?qū)嵨锕芾碡撠熑诉M行明細核算，它是“庫存商品”賬戶的抵減賬戶。當商品購進、溢余及調(diào)價增值發(fā)生差額時，記入貸方；當結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進銷差價、商品短缺及調(diào)價減值等原因注銷差價時，記入借方；余額在貸方，表示期末庫存商品的商品進銷差價。期末“庫存商品”賬戶余額減去“商品進銷差價”賬戶余額，就是庫存商品的進價金額。
目前“商品進銷差價”賬戶的應(yīng)用有四種情況，其最本質(zhì)的區(qū)別就是“商品進銷差價”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價與不含稅進價之差；第三種是第一種情況的明細，是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成兩個二級明細科目核算，二級科目分別是“商品進銷差價——銷項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”；第四種也是商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成“商品進銷差價——進項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”兩個二級明細科目核算。由于第一種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的，在此只介紹“商品進銷差價”賬戶第一種情況的應(yīng)用。
[例1]某百貨公司以托收承付結(jié)算方式從北京生產(chǎn)廠家采購電熱毯一批，增值稅專用發(fā)票上注明買價10000元，進項稅額為1700元，價稅合計為11700元。含稅零售價為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運雜費300元。假設(shè)托收承付結(jié)算憑證到達，已承付貨款，商品也到達并驗收入庫。
?。?）采購時的會計分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會計準則下，已取消“商品采購”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購成本（“在途物資”科目核算企業(yè)采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本）；新會計準則下，商品流通企業(yè)在采購時發(fā)生的運費等采購費用，不再單獨核算也不再記入“銷售費用”賬戶，而是把運費與工業(yè)企業(yè)的采購費用一起記入采購成本“在途物資”賬戶中。
（2）驗收入庫時的會計分錄為：
借：庫存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進銷差價 4910
[例2]上海某零售商店設(shè)有服裝、家電2個營業(yè)柜組，2012年5月1日有關(guān)賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價率法調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本，并作出會計處理。
解析：（1）服裝組差價率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷商品進銷差價=60000×25%=15000（元）
?。?）家電組差價率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷商品進銷差價=100000×20%=20000（元）
?。?）會計分錄：
借：商品進銷差價——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營業(yè)務(wù)成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應(yīng)用
我國“企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南”中指出：本科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額；企業(yè)可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細科目；也可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進行明細核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產(chǎn)類賬戶（1）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實際成本小于計劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異記入貸方；實際成本小于計劃成本的差異記入借方，但在企業(yè)實際中經(jīng)常把這個差異也記入貸方，用紅字表示。
[例3]甲公司用銀行存款購入甲材料1000千克，增值稅專用發(fā)票注明其價款10000元（實際買價10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現(xiàn)金200元支付甲材料的運雜費。會計分錄為：
借：材料采購——甲材料 10200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫存現(xiàn)金 200
解析：在實際成本核算法下，原材料的采購成本記入“在途物資”賬戶；在計劃成本核算法下，原材料的采購成本記入“材料采購”賬戶；但在企業(yè)實際采購業(yè)務(wù)中，對這兩個賬戶應(yīng)用時，不進行嚴格區(qū)分，基本上把采購成本都記入“材料采購”賬戶中。
[例4]承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為12000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 12000
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
材料成本差異（差額）→節(jié)約成本→貸方 1800
[例5]承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為9000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 9000
材料成本差異（差額）→超支成本→借方 1200
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
[例6]假設(shè)領(lǐng)用計劃成本為5000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負擔的差異額=5 000×2%=100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（→超支→貸方藍字） 100
[例7]假設(shè)領(lǐng)用計劃成本為5 000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為-2%，即發(fā)出甲材料應(yīng)該負擔的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（→節(jié)約→貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（→→節(jié)約→→借方藍字）（不常用） 100
貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
歸納：“材料成本差異”的應(yīng)用：（1）實際成本﹥計劃成本→→“超支”→→入庫時記入“借方”→→發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方藍字；（2）實際成本﹤計劃成本→→“節(jié)約”→→入庫時記入“貸方”→→發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方紅字或借方藍字。
三、結(jié)論
?。?）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產(chǎn)類調(diào)整賬戶；二是一般是在月末時計算商品所負擔的商品進銷差價或發(fā)出材料所負擔的材料成本差異。
?。?）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同?！吧唐愤M銷差價”賬戶應(yīng)用于商品流通企業(yè)；而“材料成本差異”賬戶應(yīng)用于制造業(yè)。二是借方與貸方表示的含義不同。
參考文獻：
[1]傅勝：《行業(yè)會計比較（第三版）》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。
[2]陳文銘：《基礎(chǔ)會計習題與案例（第二版）》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。
（編輯 園 ?。?
