財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程是高職會(huì)計(jì)專業(yè)最核心的專業(yè)主干課程，是一門對(duì)學(xué)生來(lái)說(shuō)實(shí)用性很大而學(xué)習(xí)難度也很大的課程。因此，教學(xué)當(dāng)中，采用恰當(dāng)?shù)姆椒?，深入淺出，化難為易，幫助學(xué)生克服學(xué)習(xí)障礙尤為重要。筆者在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程教學(xué)中對(duì)不易理解和掌握的項(xiàng)目一直采用T型賬戶這一輔助手段，取得了較好的效果。
一、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的應(yīng)用
基于謹(jǐn)慎性原則，存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量”，當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，同時(shí)按兩者的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，以后會(huì)計(jì)期間導(dǎo)致存貨提跌的因素消失后，已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備允許沖回，但沖回的限額不得超過(guò)所計(jì)提的金額。
[例1]TL公司2008年12月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備前，甲材料的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)為零，甲材料的賬面成本為90000元，可變現(xiàn)凈值為80000元；2009年度，在轉(zhuǎn)出甲材料時(shí)，相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6000元，2009年12月31日，甲材料的賬面價(jià)值是130000元，可變現(xiàn)凈值是115000元；2010年，在轉(zhuǎn)出甲材料時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8000元，2010年12月31日，甲材料的賬面價(jià)值是110000元，可變現(xiàn)凈值是105000元。2011年度，轉(zhuǎn)出甲材料時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000元，2011年12月31日，甲材料的賬面價(jià)值是120000元，可變現(xiàn)凈值是124000元。
解析：此案例的難點(diǎn)是如何區(qū)分和計(jì)算“期末需要保證的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額”、“期末應(yīng)計(jì)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)”、期末計(jì)提或沖銷前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額這三個(gè)指標(biāo)，為方便分析，分別用字母A、B、C表示這三項(xiàng)指標(biāo)。其中，期末需要保證的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額A=期末存貨的歷史成本-期末存貨的可變現(xiàn)凈值，期末應(yīng)計(jì)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)B=期末需要保證的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額A-期末計(jì)提或沖銷前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額C，若A>C，即B>0，表示應(yīng)計(jì)提，A 2008年12月31日（首次計(jì)提）：
通過(guò)T型賬戶可知，由于計(jì)提前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為零，2008年12月31日TL公司首次應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)就是期末余額數(shù)A，即10000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 10000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10000
2009年12月31日：
通過(guò)T型賬戶可知2009年12月31日B=A-C=15000-4000=11000
>0，應(yīng)補(bǔ)充計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 11000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 11000
2010年12月31日：
通過(guò)T型賬戶可知2010年12月31日B=A-C=5000-7000=-2000
<0，應(yīng)沖銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄為：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000
貸：資產(chǎn)減值損失 2000
2011年12月31日：
通過(guò)T型賬戶可知2011年12月31日B=A-C=0-3000=-3000<0，應(yīng)沖銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄為：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3000
貸：資產(chǎn)減值損失 3000
案例小結(jié)： 通過(guò)上述T型賬戶的分析，很容易歸納出計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的關(guān)鍵點(diǎn)：首先是必須確認(rèn)期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額A（期末存貨的歷史成本-期末存貨的可變現(xiàn)凈值）和期末計(jì)提或沖銷前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額C；然后通過(guò)比較A和C的大小關(guān)系，確認(rèn)期末應(yīng)計(jì)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)B，尤其需要指出的是，當(dāng)期末存貨的歷史成本<期末存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，就沒(méi)有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這時(shí)需要把賬面上已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖銷至零，如上述案例中的2011年12月31日情況所示。
二、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)用
同樣出于會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性考慮，我國(guó)規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬款可能發(fā)生的壞賬采用備抵法核算，即期末要根據(jù)應(yīng)收賬款的壞賬率估計(jì)壞賬準(zhǔn)備數(shù)，壞賬準(zhǔn)備的核算內(nèi)容包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、沖銷壞賬準(zhǔn)備、發(fā)生壞賬、已核銷的壞賬又收回等。其中計(jì)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備是壞準(zhǔn)準(zhǔn)備核算的難點(diǎn)，這里同樣包括三個(gè)難點(diǎn)指標(biāo)：期末壞賬準(zhǔn)備余額、期末應(yīng)計(jì)提或沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)和期末計(jì)提或沖銷前壞賬準(zhǔn)備余額，同樣分別用A、B、C三個(gè)字母表示這三個(gè)指標(biāo)。期末壞賬準(zhǔn)備余額是根據(jù)一定方法估算出來(lái)的，常用的壞賬準(zhǔn)備估算方法包括應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、賒銷余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法四種，本文假定采用應(yīng)收賬款余額百分比法，則期末壞賬準(zhǔn)備余額A=期末應(yīng)收賬款余額X估計(jì)的壞賬率。由于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提或沖銷與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或沖銷非常相似，本文不再舉例闡述，僅用T型賬戶將其歸納為下面四種情況：
?。?）首次計(jì)提，計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備余額C為零，如圖2-1所示。
?。?）計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備余額C在貸方且小于壞賬準(zhǔn)備期末余額A，如圖2-1所示。
?。?）計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備余額C在貸方且大于壞賬準(zhǔn)備期末余額A，如圖2-3所示。
（4） 計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備余額C在借方，如圖2-4所示。
從上面的T型賬戶分析可以看出計(jì)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備的關(guān)鍵點(diǎn)首先要根據(jù)一定壞賬準(zhǔn)備估計(jì)方法估算壞賬準(zhǔn)備期末余額和確定期末計(jì)提或沖銷前壞賬準(zhǔn)備余額及方向，如C在借方，一定是補(bǔ)充計(jì)提，如C在貸方且小于A，也是補(bǔ)充計(jì)提，如C在貸方且大于A，則需沖銷。壞賬準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的區(qū)別是：壞賬準(zhǔn)備期初期末余額一定在借方，但期末計(jì)提前余額可能在借方也可能在貸方；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有余額的話則只能在貸方。
三、持有至到期投資的核算 持有至到期投資是指到期日期固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，就是企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等。持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算包括持有至到期投資初始計(jì)量、持有至到期投資利息收入的確認(rèn)、持有至到期投資減值的確認(rèn)、持有至到期投資重分類、持有至到期投資處置等內(nèi)容。持有至到期到期是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這門課程最難學(xué)的內(nèi)容之一，而持有至到期投資利息收入的確認(rèn)又是難中之難。在對(duì)利息收入進(jìn)行核算時(shí)，又隨持有至到期投資的還本付息的不同而有所不同。對(duì)于分期付息到期還本的持有至到期投資進(jìn)行利息收入核算時(shí)借記“應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實(shí)際利率）”，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”；對(duì)于到期一次還本付息債券進(jìn)行利息收入核算時(shí)借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實(shí)際利率）”，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。這其中學(xué)生最難以理解和掌握的就是債券攤余成本的計(jì)算，一般教材對(duì)攤余成本的解釋是持有至到期投資的初始確認(rèn)金額，扣除已收回的本金，加上或減去用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失等一系列調(diào)整后的余額。如果按教材的說(shuō)法去理解，很多學(xué)生會(huì)對(duì)“攤余成本”這個(gè)概念不清楚。因此本人在教學(xué)當(dāng)中是這樣讓學(xué)生理解和應(yīng)用“攤余成本”這個(gè)概念的：對(duì)于分期付息到期還本債券，在不考慮減值的情況下，債券的攤余成本就是“持有至到期投資”總賬余額，在考慮減值的情況下，就是“持有至到期投資”總賬余額減去持有至到期投資減值準(zhǔn)備；對(duì)于到期還本付息債券，由于目前我國(guó)的債券都按單利計(jì)息，因此在不考慮減值的情況下，債券的攤余成本等于“持有至到期投資”總賬不包含“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬時(shí)的余額，在考慮減值準(zhǔn)備情況下，債券的攤余成本等于“持有至到期投資”總賬不包含“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬時(shí)的余額減去持有至到期投資減值準(zhǔn)備。在具體核算過(guò)程中利用T型賬戶，隨時(shí)結(jié)出持有至到期賬戶的余額，就可輕而易舉得到攤余成本。限于篇幅，下面僅舉分期付息到期還本債券說(shuō)明問(wèn)題。
[例2]TL公司2008年1月1日購(gòu)入乙公司同日發(fā)行的面值500000元，期限3年，票面利率6%，每年12月31日付息、到期還本的債券，實(shí)際取得成本為513616元。要求采用實(shí)際利率法，對(duì)該債券持有期間產(chǎn)生的利息收入進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，假設(shè)該債券不存在減值情況。
解析：本案例的難點(diǎn)問(wèn)題是確認(rèn)實(shí)際利率和持有期間不同時(shí)間點(diǎn)上的攤余成本。首先實(shí)際利率是該債券在續(xù)存期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量折現(xiàn)為取得時(shí)的賬面價(jià)值（513616元）所使用的利率，通過(guò)求解方程500000×6%×（P/A，i，3）+500000×（P/F，i，3）=513616（元），得出實(shí)際利率i=5%。2008年1月1日取得債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000
——乙公司債券（利息調(diào)整）13616
貸：銀行存款 513616
由圖3-1所示的T型賬戶可看出，2008年1月1日持有至到期投資賬戶余額513616（500000+13616）元，即持有至到期投資的攤余成本為513616元。
2008年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（500000×6%） 30000
貸：投資收益（513616×5%） 25681
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4319
此時(shí)持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-2所示。
特別需要指出的是，在每年末核算利息收入時(shí)首先確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益的方向和金額，然后根據(jù)記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”，由應(yīng)收利息與投資收益的差額確定應(yīng)攤銷的利息調(diào)整的金額和方向。一般來(lái)說(shuō)，取得時(shí)利息調(diào)整在借方（溢價(jià)購(gòu)入），則攤銷時(shí)利息調(diào)整肯定記在貸方；反之，取得時(shí)利息調(diào)整在貸方（折價(jià)購(gòu)入），則攤銷時(shí)利息調(diào)整肯定記在借方。
2009年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（500000×6%） 30000
貸：投資收益（509297×5%） 25465
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4535
此時(shí)持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-3所示。
由于前面每年末在計(jì)算投資收益時(shí)都存在尾數(shù)省略問(wèn)題，而利息調(diào)整應(yīng)該在債券的持有期限內(nèi)攤銷完畢，所以2010年12月31日應(yīng)該攤銷的利息調(diào)整為4762（13616-4319-4535）元，根據(jù)借貸平衡得到2010年12月31日確認(rèn)的投資收益25238（30000-4762）元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（ 500000×6%） 30000
貸：投資收益（應(yīng)收利息-當(dāng)年攤銷的利息調(diào)整） 25238
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4762
此時(shí)持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-4所示。
通過(guò)T型賬戶不僅很容易求出持有至到期投資不同時(shí)點(diǎn)上的攤余成本，而且可以看出，溢價(jià)購(gòu)入的債券其攤余成本越來(lái)越小，從而導(dǎo)致每期確認(rèn)的投資收益（攤余成本X實(shí)際利率）越來(lái)越小，每期攤銷的利息調(diào)整（應(yīng)收利息-投資收益）越來(lái)越大。反之，折價(jià)購(gòu)入的債券攤余成本應(yīng)該隨著時(shí)間的推移而增加，每期確認(rèn)的投資收益應(yīng)該越來(lái)越大，每期攤銷的利息調(diào)整應(yīng)該越來(lái)越小。在無(wú)減值的情況下，無(wú)論是溢價(jià)還是折價(jià)購(gòu)入的債券，到期時(shí)攤余成本就應(yīng)該等于債券面值，而利息調(diào)整就應(yīng)該變?yōu)榱恪Ｔ谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中，還有很多項(xiàng)目涉及攤余成本概念，如：可供出售金融資產(chǎn)（債券）形成的利息調(diào)整的攤銷、融資租入固定資產(chǎn)和分期付款購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款及未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷、分期收款銷售商品形成的長(zhǎng)期應(yīng)收款及未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷、應(yīng)付債券形成的利息調(diào)整的攤銷等等。在這些項(xiàng)目的教學(xué)中可以類比持有至到期投資利用T型賬戶對(duì)攤余成本進(jìn)行分析和計(jì)算，這樣既可以降低教師講授的難度，又可以提高學(xué)生接受的程度，取得事半功倍的效果。
參考文獻(xiàn)：
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[2]王拓：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》，科學(xué)出版社2010年版。
