一、我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理的規(guī)定
2006年我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理做出了新的詳細規(guī)定。準(zhǔn)則中將企業(yè)的整個研究開發(fā)過程劃分為研究和開發(fā)兩個階段，對支出分別進行處理。研究階段是為進一步的開發(fā)活動進行了各方面的準(zhǔn)備，從這一階段看項目能否進一步開發(fā)或形成無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，而開發(fā)則是在完成了研究工作的基礎(chǔ)上進行的，很大程度上已具備了形成新產(chǎn)品、技術(shù)的條件。所以準(zhǔn)則進一步規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，這符合謹慎性原則的要求。而在進入開發(fā)階段后所發(fā)生的支出在滿足無形資產(chǎn)確認條件時允許資本化。這些條件分別是：（1）從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。開發(fā)階段的支出必須同時符合這五個條件時才可以資本化。并且，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，研發(fā)過程中的各項支出通過“研發(fā)支出”科目進行歸集，該科目下分別設(shè)置“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期（月）末“研發(fā)支出”科目計入的費用化支出應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，形成無形資產(chǎn)的則應(yīng)將歸集的資本化支出轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，而年末尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，其資本化支出則要在資產(chǎn)負債表的“開發(fā)支出”中進行反映。另外，準(zhǔn)則對于已確認的無形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的研發(fā)費用規(guī)定了同初始無形資產(chǎn)確認計量一樣的處理方法，即無形資產(chǎn)主要為繼續(xù)開發(fā)而發(fā)生的后續(xù)支出，在同時滿足前述五個條件時予以資本化，計入資本化支出；對于需在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進行新的研究、開發(fā)所發(fā)生的后續(xù)支出，則要對研究過程的支出予以費用化，將同時符合前述五個條件的開發(fā)過程的支出予以資本化。
二、會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用規(guī)定的合理性及缺陷
?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則規(guī)定的合理性 （1）符合會計處理要求的收入與費用配比原則。配比原則要求某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計對象所獲得的凈損益。在研發(fā)過程中，研究階段由于支出的目的并不是為了產(chǎn)生具有未來收益的經(jīng)濟資源，其很難帶來未來經(jīng)濟利益，因而該階段發(fā)生的支出直接計入損益；只有在企業(yè)確認研發(fā)項目能夠取得未來的經(jīng)濟利益時才會將其確認為無形資產(chǎn)，而資本化后的開發(fā)費用在受益期內(nèi)分攤，即實現(xiàn)了收益與費用的相互配比。（2）符合會計處理的客觀性原則和相關(guān)性原則。較之于舊準(zhǔn)則中研發(fā)費用全部費用化的處理，新準(zhǔn)則中將符合條件的開發(fā)費用予以資本化，使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬成本與實際成本更為接近，也就更為正確的反映了資產(chǎn)的真實價值更待客觀性原則。知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)財富的創(chuàng)造因素不再單純是財務(wù)資本，智力資本和無形資產(chǎn)要素的投入已逐步占據(jù)越來越重要的地位，而這些要素投入所帶來的研發(fā)創(chuàng)新活動更是決定了企業(yè)能否在競爭的市場中長期生存。所以企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時，完全可能已在進行若干個后續(xù)產(chǎn)品或新產(chǎn)品的開發(fā)。因此，企業(yè)披露的會計信息不僅要能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的創(chuàng)新能力，如此信息使用者才可以對企業(yè)做出合理的評價和正確的決策，實現(xiàn)信息的有用性。（3）體現(xiàn)了我國會計制度的發(fā)展和完善及準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則的逐漸趨同。這有助于我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟接軌，減少我國在國際貿(mào)易中的沖突和摩擦，更好的融入國際市場。另一方面，這也有利于國外投資者更好的理解我國企業(yè)的財務(wù)信息，進而對我國企業(yè)和市場的發(fā)展?jié)摿ψ龀稣_合理的判斷，促進我國與別國的相互投資。（4）能夠更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出一方面反映了企業(yè)對于研發(fā)創(chuàng)新活動的投入和重視程度，另一方面也反映了企業(yè)革新活動的進展和研發(fā)成功的可能性，為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了相關(guān)信息；而將開發(fā)費用加以資本化形成無形資產(chǎn)后，資產(chǎn)負債表中所列示資產(chǎn)情況，也可以將管理層對無形資產(chǎn)的預(yù)期收益做出的評估信息傳遞給投資者。（5）有助于企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。舊準(zhǔn)則中將大量的研發(fā)費用作為費用抵減當(dāng)期利潤勢必會引起本期利潤的下降，甚至有可能出現(xiàn)負數(shù)，這種情況會導(dǎo)致企業(yè)短期行為，即管理者減少甚至停止研發(fā)活動，以企業(yè)發(fā)展的長遠利益換取眼前效益，而新準(zhǔn)則資本化的處理方式則會糾正這種傾向，對企業(yè)的利潤產(chǎn)生積極影響，有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，兼顧企業(yè)的長遠利益，并使企業(yè)獲得或保持技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢，從而也就更多的增加了企業(yè)的價值，使企業(yè)逐步實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。
?。ǘ嫓?zhǔn)則規(guī)定的缺陷 雖然新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)研發(fā)費用的規(guī)定已經(jīng)有了很大的進步且更具合理性，但通過分析筆者認為其仍然存在一些不足之處。（1）有關(guān)規(guī)定在實際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國際會計準(zhǔn)則，對“研究”和“開發(fā)”分別做出了界定，但是這些界定在實際的操作中，會計人員要如何進行準(zhǔn)確的區(qū)分仍然是個很難解決的問題。而且就無形資產(chǎn)研發(fā)活動本身的性質(zhì)而言，其全部研發(fā)過程是極其復(fù)雜的，期間的研發(fā)風(fēng)險也很大，即便是其中的技術(shù)人員可能也很難依據(jù)規(guī)定做到劃分的明確，那對于并不精通研發(fā)技術(shù)的會計人員來說，在實際運用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。另外，對于開發(fā)支出資本化的五個條件，情形也同樣如此，雖然有明確的規(guī)定，但在判斷符合與否的過程中對于規(guī)定的把握仍存在困難，因而較難做出客觀合理的判斷。（2）相關(guān)規(guī)定在實際操作中為企業(yè)留下了很大的盈余管理空間。鑒于以上（1）中所述，現(xiàn)行處理方法中存在的問題很大程度上來源于對于客觀原則的主觀把握，而這就為企業(yè)的利潤操作提供了可乘之機。由于在研發(fā)費用的處理的過程中存在很多對于標(biāo)準(zhǔn)符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業(yè)研發(fā)活動的內(nèi)容和費用的確認情況，那么企業(yè)管理層就完全有可能根據(jù)自己的意愿來最終決定開發(fā)支出的費用化和資本化數(shù)額，比如，其可以通過擴大予以資本化的研發(fā)費用范圍，將研究階段的支出劃入開發(fā)階段的支出，從而少計費用提高當(dāng)期利潤，虛增資產(chǎn)，或者反之將應(yīng)計入開發(fā)階段的支出劃入研究階段，從而虛減當(dāng)期利潤和資產(chǎn)，并通過此舉來實現(xiàn)盈余管理。另外，由于新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規(guī)定，那么企業(yè)管理層就可以對使用壽命有限的無形資產(chǎn)通過確定合理的使用期限及適當(dāng)?shù)臄備N方法，來實現(xiàn)特定利益驅(qū)動下的盈余管理。 三、無形資產(chǎn)研發(fā)費用處理的改進
?。ㄒ唬ρ邪l(fā)支出費用化或資本化界定做出更明確的說明 準(zhǔn)則規(guī)定的缺陷首先應(yīng)來自于規(guī)定自身制定的過程，由于未能全面考慮到規(guī)定實際應(yīng)用時可能會出現(xiàn)的情況而產(chǎn)生了規(guī)定不夠清楚、明確的問題，這需要國家相關(guān)部門針對問題及時做出修正。國家財政部及相關(guān)機構(gòu)應(yīng)對準(zhǔn)則應(yīng)用情況開展積極調(diào)研，對于實用中發(fā)現(xiàn)的問題積極組織相關(guān)專家進行研討，提出修正意見。對于研發(fā)支出費用化、資本化界定的明確我認為可以進行如下處理：（1）借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，采用列舉的方法，即列舉出哪些具體內(nèi)容屬于研究活動，哪些屬于開發(fā)活動；或者反過來采用排除的方法，明確規(guī)定出哪些具體內(nèi)容不屬于研究活動，哪些不屬于開發(fā)活動，從而進一步規(guī)范、明確了應(yīng)該計入和不應(yīng)該計入開發(fā)費用的范圍；（2）采取定量的標(biāo)準(zhǔn)，即相關(guān)部門通過各行業(yè)每年有關(guān)研發(fā)水平的數(shù)據(jù)確定出不同行業(yè)的各自標(biāo)準(zhǔn)額，在此范圍內(nèi)進行計量，按照會計和稅法規(guī)定進行扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)額的做法可能使得企業(yè)的研發(fā)活動受到一些束縛，但是這能夠使進行具體操作的會計人員一目了然地清楚掌握研究開發(fā)活動的具體事項和處理數(shù)額，縮小主觀判斷的誤差，盡量避免所報告會計信息的失真，同時也可減少一些企業(yè)主觀上的違規(guī)行為。
?。ǘ┰鰪姇嬋藛T階段劃分的判斷能力 準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)用一方面受規(guī)定自身的影響，另一方面也要受到會計人員能力的制約。如果會計人員能夠熟悉具體研發(fā)活動的流程，就可以增加實際判斷的客觀性、準(zhǔn)確性，以盡量避免可能出現(xiàn)的主觀判斷失誤導(dǎo)致會計核算和現(xiàn)實不符的情況，所以階段的正確劃分在一定程度上還要依賴于會計人員對企業(yè)實際研發(fā)活動的了解。具體來說，企業(yè)和會計人員可采取以下措施：（1）會計人員努力加強自身學(xué)習(xí)，結(jié)合實際工作、瀏覽相關(guān)資料、利用網(wǎng)絡(luò)資源認真研究準(zhǔn)則規(guī)定，提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和應(yīng)用能力；（2）會計人員可參考同行業(yè)在研發(fā)費用處理過程中的相關(guān)操作，或者進行定期培訓(xùn)，請相關(guān)專家講解研發(fā)活動流程、成果，以此來提高會計人員的相關(guān)業(yè)務(wù)水平；（3）企業(yè)根據(jù)自身情況采取積極措施為會計人員和研發(fā)人員的提供溝通機會，使會計人員盡可能的了解研究開發(fā)活動的特點、基本研發(fā)過程以及取得的實質(zhì)性進展，從而幫助會計人員較為明確的劃分研究階段和開發(fā)階段。
?。ㄈ┘訌妼ζ髽I(yè)研發(fā)活動和研發(fā)費用使用信息的披露 通過前面的分析可知現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)研發(fā)費用處理的規(guī)定為企業(yè)的盈余管理留下了很大的空間，在完善準(zhǔn)則規(guī)定進行規(guī)范的同時，我認為還可以通過加大對研發(fā)信息的披露力度來進行約束。當(dāng)然，由于研發(fā)活動的內(nèi)容可能涉及到各企業(yè)的商業(yè)機密，所以在披露時應(yīng)對此予以考慮，在不涉及到商業(yè)機密的前提下可要求將企業(yè)研發(fā)活動和研發(fā)費用的使用信息在財務(wù)報表的附注中予以披露。披露內(nèi)容可包括研發(fā)費用處理所應(yīng)用的會計制度、政策，無形資產(chǎn)的攤銷方法、年限，研發(fā)活動的進展?fàn)顩r、研發(fā)費用的使用情況等。加大對于研發(fā)活動和研發(fā)費用披露的力度在對企業(yè)自身處理這部分費用的行為行成影響從而約束其盈余管理行為的同時，也可以使外部信息使用者對于企業(yè)的研發(fā)活動、能力及企業(yè)的未來發(fā)展和價值有一個更為清楚、真實的了解，便于其做出正確的決策，也有利于企業(yè)獲取發(fā)展所需的投資資金。
參考文獻：
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[2]李旸：《研發(fā)費用扣除政策變化及所得稅核算影響》，《財會通訊》2009年第6期。
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