一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理做出了新的詳細(xì)規(guī)定。準(zhǔn)則中將企業(yè)的整個(gè)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程劃分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，對(duì)支出分別進(jìn)行處理。研究階段是為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了各方面的準(zhǔn)備，從這一階段看項(xiàng)目能否進(jìn)一步開(kāi)發(fā)或形成無(wú)形資產(chǎn)具有很大的不確定性，而開(kāi)發(fā)則是在完成了研究工作的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，很大程度上已具備了形成新產(chǎn)品、技術(shù)的條件。所以準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，這符合謹(jǐn)慎性原則的要求。而在進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后所發(fā)生的支出在滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)允許資本化。這些條件分別是：（1）從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。開(kāi)發(fā)階段的支出必須同時(shí)符合這五個(gè)條件時(shí)才可以資本化。并且，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，研發(fā)過(guò)程中的各項(xiàng)支出通過(guò)“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，該科目下分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期（月）末“研發(fā)支出”科目計(jì)入的費(fèi)用化支出應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，形成無(wú)形資產(chǎn)的則應(yīng)將歸集的資本化支出轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，而年末尚未開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，其資本化支出則要在資產(chǎn)負(fù)債表的“開(kāi)發(fā)支出”中進(jìn)行反映。另外，準(zhǔn)則對(duì)于已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用規(guī)定了同初始無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量一樣的處理方法，即無(wú)形資產(chǎn)主要為繼續(xù)開(kāi)發(fā)而發(fā)生的后續(xù)支出，在同時(shí)滿足前述五個(gè)條件時(shí)予以資本化，計(jì)入資本化支出；對(duì)于需在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)行新的研究、開(kāi)發(fā)所發(fā)生的后續(xù)支出，則要對(duì)研究過(guò)程的支出予以費(fèi)用化，將同時(shí)符合前述五個(gè)條件的開(kāi)發(fā)過(guò)程的支出予以資本化。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定的合理性及缺陷
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合理性 （1）符合會(huì)計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。配比原則要求某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)對(duì)象所獲得的凈損益。在研發(fā)過(guò)程中，研究階段由于支出的目的并不是為了產(chǎn)生具有未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，其很難帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因而該階段發(fā)生的支出直接計(jì)入損益；只有在企業(yè)確認(rèn)研發(fā)項(xiàng)目能夠取得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)才會(huì)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而資本化后的開(kāi)發(fā)費(fèi)用在受益期內(nèi)分?jǐn)偅磳?shí)現(xiàn)了收益與費(fèi)用的相互配比。（2）符合會(huì)計(jì)處理的客觀性原則和相關(guān)性原則。較之于舊準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的處理，新準(zhǔn)則中將符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，使自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本與實(shí)際成本更為接近，也就更為正確的反映了資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值更待客觀性原則。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造因素不再單純是財(cái)務(wù)資本，智力資本和無(wú)形資產(chǎn)要素的投入已逐步占據(jù)越來(lái)越重要的地位，而這些要素投入所帶來(lái)的研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)更是決定了企業(yè)能否在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中長(zhǎng)期生存。所以企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時(shí)，完全可能已在進(jìn)行若干個(gè)后續(xù)產(chǎn)品或新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)。因此，企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息不僅要能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的創(chuàng)新能力，如此信息使用者才可以對(duì)企業(yè)做出合理的評(píng)價(jià)和正確的決策，實(shí)現(xiàn)信息的有用性。（3）體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和完善及準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐漸趨同。這有助于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)接軌，減少我國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中的沖突和摩擦，更好的融入國(guó)際市場(chǎng)。另一方面，這也有利于國(guó)外投資者更好的理解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而對(duì)我國(guó)企業(yè)和市場(chǎng)的發(fā)展?jié)摿ψ龀稣_合理的判斷，促進(jìn)我國(guó)與別國(guó)的相互投資。（4）能夠更準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出一方面反映了企業(yè)對(duì)于研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)的投入和重視程度，另一方面也反映了企業(yè)革新活動(dòng)的進(jìn)展和研發(fā)成功的可能性，為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了相關(guān)信息；而將開(kāi)發(fā)費(fèi)用加以資本化形成無(wú)形資產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表中所列示資產(chǎn)情況，也可以將管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益做出的評(píng)估信息傳遞給投資者。（5）有助于企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。舊準(zhǔn)則中將大量的研發(fā)費(fèi)用作為費(fèi)用抵減當(dāng)期利潤(rùn)勢(shì)必會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降，甚至有可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)，這種情況會(huì)導(dǎo)致企業(yè)短期行為，即管理者減少甚至停止研發(fā)活動(dòng)，以企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益換取眼前效益，而新準(zhǔn)則資本化的處理方式則會(huì)糾正這種傾向，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生積極影響，有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，兼顧企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，并使企業(yè)獲得或保持技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，從而也就更多的增加了企業(yè)的價(jià)值，使企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。
?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的缺陷 雖然新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定已經(jīng)有了很大的進(jìn)步且更具合理性，但通過(guò)分析筆者認(rèn)為其仍然存在一些不足之處。（1）有關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)“研究”和“開(kāi)發(fā)”分別做出了界定，但是這些界定在實(shí)際的操作中，會(huì)計(jì)人員要如何進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分仍然是個(gè)很難解決的問(wèn)題。而且就無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)而言，其全部研發(fā)過(guò)程是極其復(fù)雜的，期間的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)也很大，即便是其中的技術(shù)人員可能也很難依據(jù)規(guī)定做到劃分的明確，那對(duì)于并不精通研發(fā)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，在實(shí)際運(yùn)用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。另外，對(duì)于開(kāi)發(fā)支出資本化的五個(gè)條件，情形也同樣如此，雖然有明確的規(guī)定，但在判斷符合與否的過(guò)程中對(duì)于規(guī)定的把握仍存在困難，因而較難做出客觀合理的判斷。（2）相關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中為企業(yè)留下了很大的盈余管理空間。鑒于以上（1）中所述，現(xiàn)行處理方法中存在的問(wèn)題很大程度上來(lái)源于對(duì)于客觀原則的主觀把握，而這就為企業(yè)的利潤(rùn)操作提供了可乘之機(jī)。由于在研發(fā)費(fèi)用的處理的過(guò)程中存在很多對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容和費(fèi)用的確認(rèn)情況，那么企業(yè)管理層就完全有可能根據(jù)自己的意愿來(lái)最終決定開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化數(shù)額，比如，其可以通過(guò)擴(kuò)大予以資本化的研發(fā)費(fèi)用范圍，將研究階段的支出劃入開(kāi)發(fā)階段的支出，從而少計(jì)費(fèi)用提高當(dāng)期利潤(rùn)，虛增資產(chǎn)，或者反之將應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)階段的支出劃入研究階段，從而虛減當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)，并通過(guò)此舉來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理。另外，由于新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規(guī)定，那么企業(yè)管理層就可以對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)確定合理的使用期限及適當(dāng)?shù)臄備N方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)特定利益驅(qū)動(dòng)下的盈余管理。 三、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用處理的改進(jìn)
?。ㄒ唬?duì)研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化界定做出更明確的說(shuō)明 準(zhǔn)則規(guī)定的缺陷首先應(yīng)來(lái)自于規(guī)定自身制定的過(guò)程，由于未能全面考慮到規(guī)定實(shí)際應(yīng)用時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)的情況而產(chǎn)生了規(guī)定不夠清楚、明確的問(wèn)題，這需要國(guó)家相關(guān)部門(mén)針對(duì)問(wèn)題及時(shí)做出修正。國(guó)家財(cái)政部及相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則應(yīng)用情況開(kāi)展積極調(diào)研，對(duì)于實(shí)用中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題積極組織相關(guān)專家進(jìn)行研討，提出修正意見(jiàn)。對(duì)于研發(fā)支出費(fèi)用化、資本化界定的明確我認(rèn)為可以進(jìn)行如下處理：（1）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，采用列舉的方法，即列舉出哪些具體內(nèi)容屬于研究活動(dòng)，哪些屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)；或者反過(guò)來(lái)采用排除的方法，明確規(guī)定出哪些具體內(nèi)容不屬于研究活動(dòng)，哪些不屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)，從而進(jìn)一步規(guī)范、明確了應(yīng)該計(jì)入和不應(yīng)該計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用的范圍；（2）采取定量的標(biāo)準(zhǔn)，即相關(guān)部門(mén)通過(guò)各行業(yè)每年有關(guān)研發(fā)水平的數(shù)據(jù)確定出不同行業(yè)的各自標(biāo)準(zhǔn)額，在此范圍內(nèi)進(jìn)行計(jì)量，按照會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定進(jìn)行扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)額的做法可能使得企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)受到一些束縛，但是這能夠使進(jìn)行具體操作的會(huì)計(jì)人員一目了然地清楚掌握研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的具體事項(xiàng)和處理數(shù)額，縮小主觀判斷的誤差，盡量避免所報(bào)告會(huì)計(jì)信息的失真，同時(shí)也可減少一些企業(yè)主觀上的違規(guī)行為。
?。ǘ┰鰪?qiáng)會(huì)計(jì)人員階段劃分的判斷能力 準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)用一方面受規(guī)定自身的影響，另一方面也要受到會(huì)計(jì)人員能力的制約。如果會(huì)計(jì)人員能夠熟悉具體研發(fā)活動(dòng)的流程，就可以增加實(shí)際判斷的客觀性、準(zhǔn)確性，以盡量避免可能出現(xiàn)的主觀判斷失誤導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算和現(xiàn)實(shí)不符的情況，所以階段的正確劃分在一定程度上還要依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)實(shí)際研發(fā)活動(dòng)的了解。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)和會(huì)計(jì)人員可采取以下措施：（1）會(huì)計(jì)人員努力加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，結(jié)合實(shí)際工作、瀏覽相關(guān)資料、利用網(wǎng)絡(luò)資源認(rèn)真研究準(zhǔn)則規(guī)定，提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和應(yīng)用能力；（2）會(huì)計(jì)人員可參考同行業(yè)在研發(fā)費(fèi)用處理過(guò)程中的相關(guān)操作，或者進(jìn)行定期培訓(xùn)，請(qǐng)相關(guān)專家講解研發(fā)活動(dòng)流程、成果，以此來(lái)提高會(huì)計(jì)人員的相關(guān)業(yè)務(wù)水平；（3）企業(yè)根據(jù)自身情況采取積極措施為會(huì)計(jì)人員和研發(fā)人員的提供溝通機(jī)會(huì)，使會(huì)計(jì)人員盡可能的了解研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)、基本研發(fā)過(guò)程以及取得的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，從而幫助會(huì)計(jì)人員較為明確的劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
（三）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)費(fèi)用使用信息的披露 通過(guò)前面的分析可知現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定為企業(yè)的盈余管理留下了很大的空間，在完善準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行規(guī)范的同時(shí)，我認(rèn)為還可以通過(guò)加大對(duì)研發(fā)信息的披露力度來(lái)進(jìn)行約束。當(dāng)然，由于研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容可能涉及到各企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，所以在披露時(shí)應(yīng)對(duì)此予以考慮，在不涉及到商業(yè)機(jī)密的前提下可要求將企業(yè)研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)費(fèi)用的使用信息在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中予以披露。披露內(nèi)容可包括研發(fā)費(fèi)用處理所應(yīng)用的會(huì)計(jì)制度、政策，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法、年限，研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)展?fàn)顩r、研發(fā)費(fèi)用的使用情況等。加大對(duì)于研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)費(fèi)用披露的力度在對(duì)企業(yè)自身處理這部分費(fèi)用的行為行成影響從而約束其盈余管理行為的同時(shí)，也可以使外部信息使用者對(duì)于企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)、能力及企業(yè)的未來(lái)發(fā)展和價(jià)值有一個(gè)更為清楚、真實(shí)的了解，便于其做出正確的決策，也有利于企業(yè)獲取發(fā)展所需的投資資金。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。
[2]李旸：《研發(fā)費(fèi)用扣除政策變化及所得稅核算影響》，《財(cái)會(huì)通訊》2009年第6期。
