一、政府財務(wù)報告主體理論綜述
政府財務(wù)報告主體，是界定政府財務(wù)報告范圍的關(guān)鍵因素，同時也是構(gòu)建陽光政府、責任政府的重點所在。
美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）在《聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第2號――主體與表述》中指出，政府財務(wù)報告構(gòu)成主體必須符合三個條件：該主體承擔控制和部署資源，提供產(chǎn)出和成果，執(zhí)行部分或全部預(yù)算的管理責任，并能對其績效負責；該主體需要提供有關(guān)其經(jīng)營情況和財務(wù)狀況的財務(wù)報表；該主體存在可能的信息使用者，這些使用者對該主體資源使用情況有信息要求權(quán)，依靠該主體披露的信息進行決策。美國政府會計準則委員會（GASB）在《政府會計準則委員會公告第14號――財務(wù)報告的主體》中認為政府財務(wù)報告主體的范圍應(yīng)該包括三個方面：基本政府；對基本政府負有財務(wù)受托責任的機構(gòu)；構(gòu)成政府財務(wù)報告不可或缺部分的其他機構(gòu)，如果不將這些機構(gòu)納入政府財務(wù)報告范圍將會對政府會計信息使用者產(chǎn)生誤導，并將導致政府財務(wù)報告不完整。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）在其《第11號研究報告――政府財務(wù)報告》中提出，政府財務(wù)報告主體是指能夠合理預(yù)期到有使用者存在的主體，這些使用者依賴財務(wù)報告獲取對政府（部門）履行公共受托責任進行評價和制定決策有用的信息。該報告歸納了四種決定政府財務(wù)報告主體的概念和方法，即基金核準分配標準、法律主體標準、政治性受托責任標準以及控制標準。IPSASB最新發(fā)布的關(guān)于公共部門會計概念框架的初步意見咨詢稿也指出：一個報告主體應(yīng)具備的關(guān)鍵特征是，存在依賴于該主體通用財務(wù)報告信息以評價該主體受托責任和進行資源配置、政治和社會方面決策的使用者；并提出了判別單個公共部門報告主體是否能夠納入集團報告主體的判別標準：（1）“權(quán)力”標準；（2）“收益或財務(wù)負擔/損失”標準?？梢?，國際方面對于政府財務(wù)報告主體的界定標準，主要是針對獨立報告主體的研究，且大都體現(xiàn)出“信息需求”和“控制”的特征；只有IPSASB對集團報告主體問題進行了探討。而國內(nèi)目前則鮮有專門針對政府財務(wù)報告主體的研究成果，主要觀點表現(xiàn)為政府主體和基金主體并用的“雙主體”模式論（葉龍，馮兆大，2006）、控制論（劉笑霞，2007）、包括組織主體和基金主體的雙重主體論（常麗，2008）。
二、政府財務(wù)報告主體的界定方式及局限性
我國的政府財務(wù)報告主體僅僅停留在預(yù)算會計報告主體層面，報告主體與預(yù)算主體完全一致，也就是采用了IFAC的基金核準分配標準，報告主體只包括那些完全或主要依靠政府基金核準分配來獲取基金的主體。每年召開人大、政協(xié)會議期間，各級政府官員、主管財政和計劃的官員分別作政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行情況報告和國民經(jīng)濟與社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況報告，僅在預(yù)算執(zhí)行情況報告中提供預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果，對于政府財務(wù)狀況、運營績效及現(xiàn)金流量的有關(guān)信息則沒有涉及。
我國政府財務(wù)報告主體的現(xiàn)行界定方法主要缺陷在于沒有一個明確的標準、概念模糊且范圍太小，難以全面地反映政府運營活動狀況。政府財務(wù)信息報告只能總體性地反映政府合規(guī)性受托責任的履行狀況，無力提供不同性質(zhì)的財政資金來源和使用的具體信息。當前我國呼吁建立政府年度財務(wù)報告制度，主要目的就是解脫政府的公共受托責任。而政府公共受托責任的內(nèi)涵不僅包括合規(guī)性受托責任，也包括績效性受托責任（陸軍偉，李建發(fā)，2006）。完整反映我國政府資產(chǎn)、負債及現(xiàn)金流量，是績效報告的前提。當前我國政府財務(wù)報告主體的界定方式尚難滿足信息使用者對不同層次的政府財務(wù)信息的需求。西方政府財務(wù)報告采用了組織主體和基金主體并用的雙重主體模式，以“基金”構(gòu)造政府會計和報告主體，能夠細化政府在不同活動領(lǐng)域的受托責任，防止政府在不同活動領(lǐng)域之間轉(zhuǎn)嫁受托責任，切實保證財政性資金的?？顚Ｓ?。這也反映出我國當前政府財務(wù)報告主體界定方式存在的現(xiàn)實差距。
三、政府年度財務(wù)報告主體界定的重新解讀與分析
FASAB在其發(fā)布的第2號公告中明確指出，界定報告主體的原因在于四個方面的考慮：在成本和時間約束下保證向使用者提供所有與報告主體相關(guān)的信息；在每一報告層次進行合并時保證不遺漏任何主體；幫助在可比報告主體間進行比較；幫助評價政府業(yè)績責任和內(nèi)部控制等。我國出臺政府年度財務(wù)報告制度已成為社會公眾的關(guān)注焦點，當前建立政府年度財務(wù)報告制度勢在必行。而報告主體的選擇對于政府財務(wù)信息反映的廣度和深度以及政府合并報表的編制具有直接的影響。因此，結(jié)合我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告主體存在的問題，本文認為非常有必要對政府年度財務(wù)報告制度的核心之一――報告主體的界定進行重新解讀和分析。
其一，厘清與政府會計主體（即記賬主體）的關(guān)系。與企業(yè)會計不同，政府會計的會計主體與財務(wù)報告主體在概念上有一定區(qū)別。會計主體要確定的是需要達成自相平衡的一組經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟活動，而財務(wù)報告主體要確定的是納入政府財務(wù)報告內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)。會計主體強調(diào)的是確定會計核算的空間范圍、會計系統(tǒng)邊界的空間維，而報告主體不僅強調(diào)報告主體的空間范圍，有時也對報告主體的時間維進行了規(guī)定。會計主體是報告主體存在的前提，報告主體是實現(xiàn)會計核算目標的主要手段。報告主體一般是從財務(wù)報告的目標和信息使用者的需求出發(fā)，以主體理論為基礎(chǔ)確定。報告主體是報告會計核算的全部信息還是部分信息，是分別報告還是合并報告，取決于會計信息使用者的需求。報告主體主要是考慮外部使用者的需要、為實現(xiàn)會計報告目標而構(gòu)建；而會計記賬主體除了考慮外部使用者的需要外，很大程度上是為滿足內(nèi)部使用者的需要而確立的。政府會計主體是整個會計流程得以實現(xiàn)的實體性基礎(chǔ)，而政府財務(wù)報告主體是根據(jù)政府會計信息需求所合理確定的政府會計主體或主體集合，因此，從某種程度上可以說政府財務(wù)報告主體是更高層次上的政府會計主體。
其二，重塑我國政府年度財務(wù)報告主體。政府年度財務(wù)報告主體，可以是單獨的公共部門主體、某個政府部門或某項提供特殊服務(wù)的計劃，還可以是被視同為一個單個主體的由多個公共部門組織或計劃組成的集團主體或合并主體。IPSASB于2006年啟動了公共部門會計概念框架項目，并在2008年9月30日發(fā)布了該項目第一階段的咨詢稿。IPSASB咨詢稿認為，“公共部門財務(wù)報告的目標是為通用財務(wù)報告使用者提供有助于其評價報告主體的受托責任以及進行資源分配、政治和社會方面決策的有關(guān)報告主體的信息”?；诖?，一個報告主體的關(guān)鍵特征是存在依賴于該主體通用財務(wù)報告信息、以評價該主體受托責任和進行資源配置、政治和社會方面決策的信息使用者。當一個主體有權(quán)力統(tǒng)馭其他主體的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營政策，或者能夠從其他主體活動中獲得收益或承擔損失時，就可以視為一個集團報告主體。IPSASB咨詢稿沒有直接給出政府財務(wù)報告主體的定義，也未明確哪些政府和其他公共部門主體屬于報告主體，而是指出了報告主體所具有的關(guān)鍵特征以及應(yīng)納入集團報告主體的組成主體的確定標準。筆者借鑒IPSASB思想，結(jié)合我國具體國情，從獨立報告主體和合并報告主體兩方面對我國政府年度財務(wù)報告主體界定進行探討。
一是獨立報告主體界定。IPSASB咨詢稿關(guān)于報告主體關(guān)鍵特征的提議，可以借鑒引入作為我國政府獨立報告主體界定標準。對于我國的政府年度財務(wù)報告獨立報告主體，本文支持采用“組織論和控制論并用”的雙重界定標準，具體判斷依據(jù)為：該組織從事的活動具有非營利性；該組織的財務(wù)資源直接或間接來源于強制征收；該組織的財務(wù)后果由政府負責；該組織存在需要依賴其財務(wù)信息實施政治或經(jīng)濟決策的信息使用者?；谠摌藴?，本文提出政府組織主體和基金主體結(jié)合的獨立報告“雙元主體”模式：（1）政府組織主體。包括單個機關(guān)單位（不僅含立法、行政、司法機關(guān)，還包括政黨機關(guān)，因為我國憲法明確規(guī)定各民主黨派的參政議政地位，且其維持經(jīng)費也基本來源于國庫）、事業(yè)單位（接受全額撥款、純粹公立型）、大型公益性國有企業(yè)等。我國《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定了事業(yè)單位的社會公益性，如果僅按照定義，事業(yè)單位都可以納入到政府財務(wù)報告主體中，但由于歷史原因，我國事業(yè)單位種類比較龐雜，有部分事業(yè)單位不僅能夠以收抵支，而且具有準企業(yè)的性質(zhì)，顯然不符合政府財務(wù)報告主體確定標準的基本要求，所以應(yīng)排除在外。我國的國有企業(yè)不同于西方國家的公立企業(yè)（不以盈利為目的，代行部分政府職能），不宜全部直接作為政府財務(wù)報告的主體。但我國公益性國有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動實質(zhì)上是政府職能的延伸，以提供公共產(chǎn)品為主要目的，其業(yè)務(wù)活動具有準財政活動的特征，如果不將其納入到政府財務(wù)報告主體中，顯然會影響政府財務(wù)信息的完整性。 （2）基金主體。考慮政府運行環(huán)境的獨特性，即同時涉及政務(wù)活動、商務(wù)活動和受托活動。根據(jù)交易費用經(jīng)濟學的“區(qū)別性組合”原理，報告主體可分別設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金等。其中，政務(wù)基金可依據(jù)是否涉及資本項目建設(shè)分別設(shè)置普通基金、特種基金和資本項目基金、償債基金；權(quán)益基金可設(shè)置內(nèi)部服務(wù)基金、企業(yè)基金；受托基金按照受托責任的性質(zhì)設(shè)置信托基金和代理基金。而且，根據(jù)報告需要可以進一步設(shè)置更明細化的基金主體，如信托基金可進一步細分設(shè)置社?；?、住房公積金等。當前我國在政府會計實務(wù)中對有些預(yù)算資金，尤其是基金預(yù)算的管理實際上已經(jīng)為采用基金報告主體打下了良好基礎(chǔ)。一步到位式的系統(tǒng)化基金報告模式并不適合我國目前的國情，采用基金報告主體必須循序漸進，以個別基金報告主體的設(shè)立為起點，先易后難，分清主次。IPSASB咨詢稿認為，“一個公共部門報告主體可能具有獨立的法律身份，或者具有其他組織結(jié)構(gòu)或安排”?？梢?，獨立報告主體一般都是獨立的會計核算單位，負責編制和提供本單位的財務(wù)報告，獨立承擔受托責任，通常具有與法律主體的一致性，易于清晰地加以界定。
二是合并報告主體界定。IPSASB咨詢稿指出，“集團報告主體是由兩個以上的獨立報告主體組成的，整體上被視同為一個報告主體的報告主體”。根據(jù)相關(guān)資料，許多國家和地區(qū)在立法或制定相關(guān)法規(guī)時，通常要求提供政府整體通用財務(wù)報告或其他公共部門集團報告主體通用財務(wù)報告，其中包含了所有應(yīng)當歸屬的行政單位和其他獨立主體信息。這些國家和地區(qū)在確定集團報告主體時，對構(gòu)成主體的確定所采用的標準表述眾多，且各有不同，其中最為常用的是“控制基礎(chǔ)”、“受托責任基礎(chǔ)”和“監(jiān)管和實質(zhì)影響基礎(chǔ)”。為體現(xiàn)與我國企業(yè)會計的一致性，本文沒有采用IPSASB集團報告主體的稱謂，而是沿用企業(yè)會計的合并報告主體的提法。按照交易共性原則來規(guī)劃政府會計賬戶、進行日常會計業(yè)務(wù)處理，是編制政府合并會計報表的前提。即無論承擔會計核算的是哪一類別的組織，都應(yīng)當采用相同的會計賬戶對同質(zhì)性交易進行記錄與會計處理（貝洪俊，2007）。標準化是制度化的最高形式，是一種非常有效的工作方法，會計方法通常也可以視作一種標準化。使用相同的“會計語言”來記錄、處理和報告交易，能夠?qū)崿F(xiàn)便利和高效率的信息流動，并將極大地促進財政和預(yù)算信息的可比性，為政府整體編制合并會計報表奠定堅實基礎(chǔ)。可以預(yù)見的是，按交易類別設(shè)置會計賬戶，避免了以組織類別為基礎(chǔ)可能導致的信息鴻溝和信息孤島，降低了編制合并報表可能出現(xiàn)的困難，同時也規(guī)避了當前我國政府財務(wù)報告僅按組織類別確定報告主體帶來的局限性。結(jié)合當前實際，筆者認為，我國政府合并報告主體至少應(yīng)包括：基本政府（如中央政府、各級地方政府）；各級政府部門（如財政部、教育部等）兩個層次，需要編制政府整體層面和政府部門層面的合并財務(wù)報告?？紤]到我國公共領(lǐng)域受托責任關(guān)系錯綜復雜、重疊交叉涉及面廣的特點，采用受托責任基礎(chǔ)缺乏可操作性。借鑒IPSASB提議，我國目前可考慮采用“權(quán)力+利益”的標準來確定納入合并財務(wù)報告的其他主體的范圍。即合并報告主體對其他主體擁有“權(quán)力”：對該主體收支預(yù)算或財務(wù)計劃擁有審批權(quán)；對該主體凈資產(chǎn)大多數(shù)擁有所有權(quán)；對該主體產(chǎn)品或服務(wù)擁有定價權(quán)；對該主體關(guān)鍵人員擁有人事任免權(quán)。或合并報告主體對其他主體擁有“利益”：向該主體提供預(yù)算經(jīng)費；從該主體獲取剩余經(jīng)濟利益；從該主體獲取服務(wù)潛能；為該主體承擔剩余負債風險。當權(quán)力條件之一且利益條件之一同時具備時，該主體即可納入合并報告主體的合并范圍。
參考文獻：
［1］財政部會計準則委員會：《公共部門會計文告手冊》（2003），東北財經(jīng)大學出版社2004年版。
［作者系廈門大學會計系博士研究生］
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