審計(jì)起源于以委托為代表的需要的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，故廣義上講，所有審計(jì)都屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。2006年修改的《審計(jì)法》 第二十五條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人， 在任職期間對(duì)本地區(qū)、 本部門(mén)或者本單位的財(cái)政收支、 財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！辈⒔?jīng)濟(jì)責(zé)任分為直接經(jīng)濟(jì)責(zé)任，政策執(zhí)行責(zé)任和廉政責(zé)任。作為我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在取得一定成果后目前正在逐步展開(kāi)。但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)由于其審計(jì)對(duì)象與審計(jì)主體的特殊性，如，被審計(jì)人員多人在職高官，審計(jì)主體又為國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)，其在審計(jì)過(guò)程存在很多一般審計(jì)不曾遇到的問(wèn)題，本文運(yùn)用博弈工具將對(duì)此進(jìn)行分析與解釋。
二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問(wèn)題及博弈論分析
?。ㄒ唬┳兞慷x 審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生必然伴隨審計(jì)成本的發(fā)生，用c表示審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)成本；根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，之所以經(jīng)濟(jì)責(zé)任人會(huì)冒險(xiǎn)進(jìn)行舞弊貪污，肯定存在一個(gè)比較大的收益，用G表示被審計(jì)人由于違規(guī)違法行為給自身帶來(lái)的利益，包括金錢(qián)，地位等；經(jīng)濟(jì)責(zé)任人被查處后面臨一個(gè)損失，用P表示審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)者經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題后被審計(jì)人遭到處罰給其造成的損失，包括民事，刑事處罰及名譽(yù)損失等；a1為高質(zhì)量審計(jì)下審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題的概率；a2為低質(zhì)量審計(jì)下審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題的概率；h1為由于審計(jì)機(jī)構(gòu)查出經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題給國(guó)家挽回的經(jīng)濟(jì)損失及對(duì)規(guī)范我國(guó)經(jīng)濟(jì)秩序的正效應(yīng)對(duì)此審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來(lái)的收益；h2為審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)有經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為的被審計(jì)人沒(méi)有查出時(shí)對(duì)我國(guó)一些負(fù)面作用；h3為審計(jì)機(jī)構(gòu)克服種種壓力進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)而給自身造成的損失，包括對(duì)作為領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任人審計(jì)而對(duì)審計(jì)人員造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)，承受的被審計(jì)人員的誘惑等；x、y是合謀時(shí)國(guó)家財(cái)政的內(nèi)耗，包括可能存在的行賄等因素。
本文中“合謀”的概念是指被審計(jì)人員為自身利益主動(dòng)誘導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)，通過(guò)某些方式影響審計(jì)機(jī)構(gòu)的行為而致使審計(jì)機(jī)構(gòu)妥協(xié)的行為。與一般審計(jì)業(yè)務(wù)相比，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性在于其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。原因在于：1）把對(duì)“人”與“事”的審計(jì)結(jié)合，增大了審計(jì)的難度。而且被審計(jì)人員一般為領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)期限長(zhǎng)，審計(jì)事項(xiàng)多，審計(jì)內(nèi)容敏感等。2）風(fēng)險(xiǎn)成因的獨(dú)特造成了風(fēng)險(xiǎn)控制任務(wù)的艱巨。而且由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)通常是由人事部決定，但人事變動(dòng)的批量性對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)人員的要求過(guò)高，審計(jì)機(jī)構(gòu)往往面臨審計(jì)力量不足的問(wèn)題。以上原因?qū)е铝俗兞恐衋1，a2過(guò)度的偏小，h3偏大。
（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)機(jī)構(gòu)與當(dāng)被審計(jì)人博弈過(guò)程分析
通過(guò)分析論態(tài)博弈過(guò)程（如圖1）可知：當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)在a處選高質(zhì)量，即審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序會(huì)付出審計(jì)成本c，且會(huì)產(chǎn)生兩種結(jié)果，即審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)當(dāng)事人違法違規(guī)行為，發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)的概率分別為a1，1－a1。此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可能的做法也有兩個(gè)：一是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇合謀，這主要是基于，我國(guó)的審計(jì)模式和管理體制是“行政型”，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)其實(shí)是政府的內(nèi)部審計(jì)，并且審計(jì)人員由于上級(jí)審下級(jí)、同級(jí)審查等情況存在在審計(jì)過(guò)程中有種種顧慮，這必然在獨(dú)立性上會(huì)存在問(wèn)題，故有存在合謀的可能。這種情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)期望收益為A1=［α1（-c-x-h2）+（1-α1）（-c-h2）］；被審計(jì)人的期望收益為A2=［α1G+（1-α1）G］=G；二是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇不合謀，審計(jì)機(jī)構(gòu)期望支付為B1=［α1（-c+h1-h3）+（1-α1）（-c-h2）］被審計(jì)人的期望收益為B2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結(jié)果可知，當(dāng)h3>x+h1+h2時(shí)，A1>B1，審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇合謀。當(dāng)G>p時(shí)，A2>B2，被審計(jì)人員選擇主動(dòng)誘導(dǎo)合謀。
當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)在b處選低質(zhì)量 審計(jì)師沒(méi)執(zhí)行正常的審計(jì)程序，會(huì)節(jié)省審計(jì)成本b。此時(shí)也有兩種結(jié)果，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人貪污舞弊，且發(fā)現(xiàn)和未發(fā)現(xiàn)的概率分別為α2，1－α2。此時(shí)審計(jì)師可能的支付也有兩個(gè):一是發(fā)現(xiàn)了企業(yè)造假，選擇合謀，其期望支付為二是發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假，但選擇合謀，其期望支付為C1=［（α2-x-h2）+（1-α1）（-h2）］；被審計(jì)人的期望收益為C2=［α2G+（1-α2）G］=G；二是發(fā)現(xiàn)違規(guī)違法行為，選擇不合謀，審計(jì)機(jī)構(gòu)期望支付為D1=［α1（h1-h3）+（1-α1）（-h2）］被審計(jì)人的期望收益為D2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結(jié)果可知，當(dāng)h3>x+h1+h2時(shí)，C1>D1，審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇合謀。當(dāng)G>p時(shí)，C2>D2，被審計(jì)人員選擇主動(dòng)誘導(dǎo)合謀。（期望收益見(jiàn)表1）
以上兩組結(jié)果相似，表明無(wú)論審計(jì)質(zhì)量的高低，當(dāng)被審計(jì)者要公正的對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任人進(jìn)行審計(jì)時(shí)承受的困難大于總的收益時(shí)他將選擇合謀，以減少自身的損失。即從被審計(jì)人員角度來(lái)看，只要其被查處的潛在損失大于貪污舞弊帶來(lái)的收益，他將會(huì)主動(dòng)去影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，通過(guò)種種手段誘導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)合謀。
三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問(wèn)題及改善建議
?。ㄒ唬┐嬖诘膯?wèn)題 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是政府的內(nèi)部審計(jì)，作為內(nèi)部審計(jì)肯定以審計(jì)機(jī)構(gòu)本身利益為導(dǎo)向。當(dāng)然，政府作為審計(jì)機(jī)構(gòu)本身的利益與廣大利益相關(guān)者的利益很大程度上是重合的，但不能因此就將二者等同。從以上博弈分析可以看出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在以下方面的問(wèn)題。（1）由于審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨的壓力大，困難多，導(dǎo)致其往往進(jìn)行低質(zhì)量的審計(jì)，或進(jìn)行高質(zhì)量審計(jì)時(shí)往往與被審計(jì)人員“合謀”，形成發(fā)現(xiàn)問(wèn)題而不解決問(wèn)題的怪圈。（2）審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德有待提高。領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人覺(jué)悟不夠。（3）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)法制不健全。（4）經(jīng)濟(jì)責(zé)任人被查處后受到的處罰過(guò)輕，與其所得收益不對(duì)等，即G很多情況下是大于p的，處罰沒(méi)有真正起到威懾作用。（5）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)由于各方面壓力真正能查處經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題的情況太少，沒(méi)有切實(shí)起到應(yīng)有的作用。
?。ǘ└纳平ㄗh 要減少審計(jì)機(jī)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員合謀的可能性，就要盡量減少合謀對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的收益，通過(guò)監(jiān)督與激勵(lì)兩種方式減少經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的委托代理成本，增大由于查出經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題后將其對(duì)國(guó)家?guī)?lái)的正的效應(yīng)效果與審計(jì)機(jī)構(gòu)利益聯(lián)系起來(lái)；加強(qiáng)監(jiān)管審計(jì)機(jī)構(gòu)，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程透明化，規(guī)范化。為此應(yīng)當(dāng)從以下幾方面入手：一是制度方面 應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范科學(xué)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，明確領(lǐng)導(dǎo)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任。對(duì)任期內(nèi)目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)要給出明確的界定。建立完善的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)體系，明確評(píng)價(jià)的范圍，加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的可靠性，規(guī)范審計(jì)評(píng)價(jià)用詞以減少經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主觀隨意性。二是人員方面 審計(jì)主體方面：應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)審計(jì)人員隊(duì)伍，避免由于繁重的審計(jì)任務(wù)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，而且審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)參差不一，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)這種特殊的審計(jì)要求審計(jì)人員不僅要懂財(cái)務(wù)、審計(jì)，還要懂管理，投資，宏觀經(jīng)濟(jì)等方面的知識(shí)；審計(jì)客體方面：應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人政治覺(jué)悟，避免由于出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題后發(fā)生的各種說(shuō)情、利誘和威脅。
參考文獻(xiàn)：
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