美國(guó)針對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理是通過(guò)多個(gè)具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的，其中主要包括FAS87、FAS88、FAS106、FAS110、FAS112、FAS132分別從各方面對(duì)養(yǎng)老金的情況作了詳盡的規(guī)定。美國(guó)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較完備、嚴(yán)密，需要的職業(yè)判斷較少，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。但美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容過(guò)于分散和繁瑣，在實(shí)踐中，實(shí)務(wù)工作者對(duì)準(zhǔn)則的掌握有一定難度。而英國(guó)SSAP 24規(guī)定了企業(yè)報(bào)表上如何對(duì)養(yǎng)老金成本和養(yǎng)老金計(jì)劃實(shí)行的結(jié)果進(jìn)行披露。其靈活性大，沒(méi)有規(guī)定具體的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法，但普遍采用預(yù)計(jì)單位貸記法計(jì)算養(yǎng)老金成本，通過(guò)該方法計(jì)算的養(yǎng)老金成本相對(duì)較為穩(wěn)定且有較高預(yù)見(jiàn)性。但由于對(duì)養(yǎng)老金利益分配的期間、附加最小養(yǎng)老金負(fù)債、養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)的最高額限制等都沒(méi)有具體規(guī)定，因此對(duì)資料披露要求不夠充分使SSAP24受到了各方的批評(píng)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)――雇員福利》規(guī)范到了與養(yǎng)老金相關(guān)的所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)容非常全面，具有較強(qiáng)的可理解性，淺顯易懂。在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日采用預(yù)計(jì)單位貸記法的計(jì)算養(yǎng)老金成本，根據(jù)養(yǎng)老金計(jì)算公式在取得養(yǎng)老金權(quán)利至不再擁有養(yǎng)老金權(quán)利的時(shí)間進(jìn)行分配。但可能過(guò)于富有彈性，可能會(huì)降低不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。從上述比較可以看出，現(xiàn)行企業(yè)年金會(huì)計(jì)慣例所采用的一般方法是：各準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金都是在養(yǎng)老金準(zhǔn)則下進(jìn)行規(guī)范的；從損益表角度出發(fā)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；采用平滑法處理保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)和資產(chǎn)價(jià)值以保證企業(yè)年金成本的穩(wěn)定性；對(duì)其他項(xiàng)目采用逐步分期確認(rèn)。
中國(guó)論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-1641199.htm
通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較和分析，本文擬對(duì)完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行探討。
一、企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)
企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體應(yīng)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)。在制定過(guò)程中可以結(jié)合我國(guó)的具體情況借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的理論框架，我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更傾向于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但由于企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，其計(jì)量的可靠性直接關(guān)系到委托人資產(chǎn)的保值增值和受益人的受益水平，因此在目前公司治理結(jié)構(gòu)不完善、會(huì)計(jì)信息失真比較嚴(yán)重的背景下，更應(yīng)該側(cè)重于企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性。所以對(duì)企業(yè)年金具體業(yè)務(wù)的規(guī)定要適當(dāng)具體化，盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況從而減少會(huì)計(jì)的操作空間。但也不能過(guò)于復(fù)雜，否則就影響了會(huì)計(jì)信息的可理解性。
二、企業(yè)年金的內(nèi)容通過(guò)一項(xiàng)具體準(zhǔn)則規(guī)范
我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工新酬》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》對(duì)企業(yè)年金的提取和運(yùn)營(yíng)進(jìn)行規(guī)范，類(lèi)似于美國(guó)模式分別通過(guò)不同的準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行規(guī)范。這樣會(huì)使企業(yè)年金相關(guān)的會(huì)計(jì)主體在遇到問(wèn)題時(shí)無(wú)所適從，很難有針對(duì)性地特別清晰的找到自己應(yīng)該遵循的相關(guān)準(zhǔn)則。因此我國(guó)的企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不宜參照美國(guó)模式，而應(yīng)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，通過(guò)一項(xiàng)具體準(zhǔn)則規(guī)范和企業(yè)年金相關(guān)的全部?jī)?nèi)容，分企業(yè)年金的提存、運(yùn)營(yíng)和發(fā)放階段分別規(guī)范，在每個(gè)階段分別規(guī)范和企業(yè)年金相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)處理和披露等問(wèn)題。具體操作時(shí)，企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以作為養(yǎng)老金的主要組成部分予以規(guī)范，也可以單獨(dú)作為一個(gè)具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。這樣既可以使與企業(yè)年金相關(guān)的會(huì)計(jì)主體遇到問(wèn)題時(shí)都能有據(jù)可循，又可與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。
三、企業(yè)年金會(huì)計(jì)與基金會(huì)計(jì)堅(jiān)持分立的原則
由于企業(yè)年金籌集和運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)主體不同，其處理有很大差異，因此企業(yè)年金會(huì)計(jì)和基金會(huì)計(jì)應(yīng)堅(jiān)持分立的原則。而且盡管目前我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃采用的是確定提存計(jì)劃，但是從國(guó)外企業(yè)年金的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)年金制度的逐步完善，企業(yè)年金計(jì)劃將逐步發(fā)展為確定受益計(jì)劃，因?yàn)榇_定受益計(jì)劃更能體現(xiàn)企業(yè)年金計(jì)劃的宗旨。雖然我國(guó)目前沒(méi)有實(shí)行確定受益計(jì)劃，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該具有前瞻性，應(yīng)將確定受益計(jì)劃和確定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理一并進(jìn)行規(guī)范。
四、企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)與基本準(zhǔn)則的條款相沖突
在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為具體準(zhǔn)則雖然不應(yīng)與基本準(zhǔn)則的有關(guān)條款相沖突。但也應(yīng)考慮企業(yè)年金的特殊性，比如在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)注會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，所以在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)某些資產(chǎn)的計(jì)量采用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，同樣，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》規(guī)定，估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即對(duì)不同類(lèi)型的投資增減值都要確認(rèn)，而且不論是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)都將其確認(rèn)為當(dāng)期損益。雖然按照市價(jià)或一定的估值技術(shù)對(duì)投資的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)在理論上是可行的，但估值技術(shù)畢竟由人操作，而且企業(yè)年金基金投資的估值又是由投資管理人估計(jì)，托管人監(jiān)督，共同報(bào)告給受托人，而投資管理人、托管人、受托人相對(duì)于委托人來(lái)講都屬于廣義的受托人，而且我國(guó)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》規(guī)定受托人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)和托管費(fèi)都是按基金凈資產(chǎn)的一定比例提取，因此，它們之間實(shí)屬關(guān)聯(lián)方，很難保證其獨(dú)立性，如果投資估值確認(rèn)資產(chǎn)會(huì)增加凈資產(chǎn)的價(jià)值，從而增加其各自的管理費(fèi)，因此，其估值會(huì)受一些主觀(guān)人為因素的影響，所以計(jì)量的可靠性會(huì)受到一定影響。在可靠性受到影響的前提下，就無(wú)從談起決策的相關(guān)性了。所以針對(duì)于企業(yè)年金的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上，目前我國(guó)對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息更應(yīng)關(guān)注其可靠性。
五、企業(yè)年金核算以精算估計(jì)為前提
企業(yè)年金會(huì)計(jì)不同于一般的企業(yè)會(huì)計(jì)核算，其核算是以企業(yè)年金的精算估計(jì)為前提，在精算估計(jì)時(shí)涉及保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)，該假設(shè)應(yīng)能體現(xiàn)對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃未來(lái)現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)，該假設(shè)的合理與否直接影響企業(yè)年金成本和費(fèi)用的計(jì)量，因此該假設(shè)必須與實(shí)際接近，保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)員應(yīng)定期對(duì)保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)進(jìn)行評(píng)估，如果發(fā)現(xiàn)假設(shè)不合理，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行修正，并提供書(shū)面依據(jù)。企業(yè)可以采用不同的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估價(jià)方法，但無(wú)論采用何種方法，都應(yīng)在補(bǔ)充資料中說(shuō)明保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)損益和因保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)變化造成的損益情況。而且必須將保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)損益區(qū)分為企業(yè)年金計(jì)劃執(zhí)行的實(shí)際情況與保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)不同造成的損益和因保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)變更造成的損益分別披露。對(duì)于無(wú)法體現(xiàn)保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)損益的估價(jià)方法由于其無(wú)法反映保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)是否合理應(yīng)予以禁用。
六、規(guī)范企業(yè)年金費(fèi)用的處理
規(guī)范企業(yè)年金費(fèi)用的處理，因?yàn)槠髽I(yè)年金會(huì)計(jì)處理的一個(gè)重要內(nèi)容就是在企業(yè)年金籌集階段涉及企業(yè)年金費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。尤其是在確定受益計(jì)劃下的企業(yè)年金費(fèi)用的處理尤為重要和復(fù)雜。確定受益計(jì)劃下企業(yè)年金費(fèi)用的計(jì)提和分配是一個(gè)非常復(fù)雜的過(guò)程，不但需要精算師提供相應(yīng)的精算服務(wù)。而且在計(jì)量時(shí)不僅包括當(dāng)期計(jì)提的費(fèi)用，還包括多項(xiàng)附加負(fù)債的攤銷(xiāo)及期初負(fù)債負(fù)擔(dān)的利息，因此，確定受益計(jì)劃下企業(yè)年金費(fèi)用核算的正確與否會(huì)直接影響企業(yè)一定時(shí)期的收益。在企業(yè)年金的確認(rèn)方面應(yīng)堅(jiān)持將企業(yè)年金的籌集和會(huì)計(jì)處理分開(kāi)的原則，也就是意味著企業(yè)當(dāng)期提存的金額與本期確認(rèn)的企業(yè)年金成本并不一定一致。企業(yè)年金的籌集是一個(gè)財(cái)務(wù)程序，目的是為了將來(lái)履行企業(yè)年金支付義務(wù)時(shí)有足夠可以動(dòng)用的資金。相反，企業(yè)年金費(fèi)用確認(rèn)的目的是為了將企業(yè)年金費(fèi)用在雇員提供服務(wù)的期間進(jìn)行系統(tǒng)合理地分配，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。所以企業(yè)年金的籌集和企業(yè)年金費(fèi)用的確認(rèn)是兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)。在企業(yè)年金費(fèi)用的計(jì)量方面，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)的規(guī)定企業(yè)年金費(fèi)用主要包括以下六個(gè)部分：當(dāng)期服務(wù)成本；利息費(fèi)用；計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期收益；前期服務(wù)成本的攤銷(xiāo)；凈利得或損失的攤銷(xiāo)；過(guò)渡性利得或損失的攤銷(xiāo)。企業(yè)年金費(fèi)用=當(dāng)期服務(wù)成本+利息費(fèi)用-計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期收益+前期服務(wù)成本的攤銷(xiāo)+未確認(rèn)利得或損失的攤銷(xiāo)+過(guò)渡性利得或損失的攤銷(xiāo)。在正常情況，即不存在前期服務(wù)成本、未確認(rèn)利得或損失和過(guò)渡性利得或損失的情況下，企業(yè)年金費(fèi)用只包括前三項(xiàng)。
七、企業(yè)年金資產(chǎn)的確認(rèn)
在企業(yè)年金資產(chǎn)的確認(rèn)方面，基于對(duì)企業(yè)與基金受托機(jī)構(gòu)之間關(guān)系的看泛不同，存在資本化和非資本化兩種觀(guān)點(diǎn)。美國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理是采用非資本化觀(guān)點(diǎn)和資本化觀(guān)點(diǎn)之間的一種折衷方法進(jìn)行的，要求確認(rèn)最小企業(yè)年金負(fù)債。筆者認(rèn)為，資本化觀(guān)點(diǎn)更能反映企業(yè)年金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出正確的判斷和決策。
