按照租賃準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益?！睉?yīng)用指南也作出相同規(guī)定，并指出：“出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄（以下簡稱附錄）多次對相關(guān)賬務(wù)處理作出闡述：在租賃期開始日，應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。之后，為避免未實(shí)現(xiàn)融資收益被高估，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》均對上述會計處理規(guī)定作出補(bǔ)充，即，在初始確認(rèn)時對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，按照發(fā)生的初始直接費(fèi)用，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。然而，仔細(xì)分析上述會計處理規(guī)定仍存在問題。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-1641195.htm
一、租賃期開始日出租人的會計處理
?。ㄒ唬┏跏贾苯淤M(fèi)用的會計處理 按照租賃準(zhǔn)則第四條規(guī)定，“租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。”初始直接費(fèi)用是租賃談判和簽訂租賃合同過程中產(chǎn)生的費(fèi)用，因此往往發(fā)生在租賃開始日或之前。而根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人要在租賃期開始日對初始直接費(fèi)用進(jìn)行會計處理。那么，如果租賃開始日和租賃期開始日不屬于同一會計期間，便會存在初始直接費(fèi)用不能及時入賬的問題。另外，初始直接費(fèi)用是出租人為獲取租金所付出的代價，應(yīng)屬于融資租賃業(yè)務(wù)的成本。租賃準(zhǔn)則將融資租賃中承租人的初始直接費(fèi)用計入租入資產(chǎn)價值，而將出租人的初始直接費(fèi)用計入應(yīng)收融資租賃款的規(guī)定不符合可比性原則。
?。ǘ?yīng)收融資租賃款的入賬價值 租賃準(zhǔn)則對應(yīng)收融資租賃款的會計處理規(guī)定（將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值）意味著，出租人除了收取最低租賃收款額之外，還會獲得相當(dāng)于初始直接費(fèi)用的額外資金補(bǔ)償。而實(shí)際上，出租人不可能從承租人處再收取初始直接費(fèi)用，即便出租人確定能夠從承租人那里獲取額外資金補(bǔ)償，也應(yīng)將其計入最低租賃收款額（按照租賃準(zhǔn)則第九條最低租賃收款額的定義），應(yīng)收融資租賃款也只需按最低租賃收款額入賬即可。因此，租賃準(zhǔn)則關(guān)于應(yīng)收融資租賃款入賬價值的規(guī)定既不符合租賃實(shí)務(wù)，又與最低租賃收款額的定義相沖突。
?。ㄈ┤谫Y租賃資產(chǎn)的價值結(jié)轉(zhuǎn) 按照附錄規(guī)定，出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。但是，如果融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)會導(dǎo)致出租人的“融資租賃資產(chǎn)”科目余額不為零，有違實(shí)質(zhì)重于形式原則。
?。ㄋ模┳畹妥赓U收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和的確定 按照租賃準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率”。而根據(jù)附錄，最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和應(yīng)等于融資租賃資產(chǎn)的公允價值。可見，租賃準(zhǔn)則與附錄對最低租賃收款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和的確定存在差異。
?。ㄎ澹┪磳?shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn) 初始直接費(fèi)用是出租人為了獲取租金所付出的代價，不應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款，那么，出租人未來經(jīng)濟(jì)利益的流入就由最低租賃收款額和未擔(dān)保余值組成，租賃準(zhǔn)則將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益不符合投資原理。
二、租賃開始日出租人會計處理的改進(jìn)建議
?。ㄒ唬┳赓U期開始日出租人會計處理規(guī)定的修訂 在“融資租賃資產(chǎn)”科目下設(shè)置“賬面價值”和“初始直接費(fèi)用”兩個明細(xì)科目。
初始直接費(fèi)用發(fā)生時，按照其發(fā)生額，借記“融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等；租賃期開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)――賬面價值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目，按融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用科目的余額，貸記“融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用”科目，差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目；未實(shí)現(xiàn)融資收益等于最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。另外，在租賃開始日，最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和應(yīng)等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和。
?。ǘ┳赓U開始日出租人會計處理規(guī)定的修訂理由 第一，與購買設(shè)備、構(gòu)建廠房等內(nèi)部投資和購買股票、債券等外部投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用一樣，融資租賃中出租人的初始直接費(fèi)用也是為獲取收益所付出的代價，將其發(fā)生額計入融資租賃資產(chǎn)的成本能夠保證會計信息的及時性和可比性。第二，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。融資租賃中，除了未擔(dān)保余值，能給出租人帶來經(jīng)濟(jì)利益的的資源是最低租賃收款額，將最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值更符合資產(chǎn)的定義。第三，融資租賃中，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險、報酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人。那么，按照融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，并將融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目，能更好地反映融資租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。第四，按照投資原理，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)等于未來經(jīng)濟(jì)利益的流入與其現(xiàn)值的差額。如前所述，融資租賃中出租人未來經(jīng)濟(jì)利益的流入為最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和，因此，出租人應(yīng)將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。第五，根據(jù)內(nèi)含報酬率的計算原理，融資租賃的租賃內(nèi)含利率應(yīng)使出租人未來經(jīng)濟(jì)利益流入現(xiàn)值等于未來經(jīng)濟(jì)利益流出現(xiàn)值。而出租人經(jīng)濟(jì)利益的流出包括融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費(fèi)用，且均在租賃開始日或之前已經(jīng)發(fā)生。因此，在租賃開始日，最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和應(yīng)等于租賃資產(chǎn)公允價值和與出租人的初始直接費(fèi)用之和。
三、案例解析
［例］2001年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份租賃合同。當(dāng)天，乙租賃公司為簽訂租賃合同用銀行存款支付了1000元的初始直接費(fèi)用。租賃合同約定甲公司從乙租賃公司租入一套生產(chǎn)設(shè)備，該項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備賬面價值和公允價值均為350000元，尚可使用5年；租賃期自2002年1月1日至2004年12月31日，甲公司每年年末支付租金120000元；租賃合同約定的年利率為7%；預(yù)計租賃期滿該設(shè)備的公允價值為50000元，其中甲公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為30000元。2002年1月1日，生產(chǎn)設(shè)備運(yùn)抵甲公司。按照租賃準(zhǔn)則和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，乙租賃公司應(yīng)作出如下會計處理：
?。ㄒ唬┳赓U類型的判斷 2002年1月1日，乙租賃公司最低租賃收款額的現(xiàn)值為334990.31元，大于租賃期開始日生產(chǎn)設(shè)備公允價值的90%， 即315000元（350000×90%）。 因此， 該項(xiàng)租賃為融資租賃。
?。ǘ┳赓U內(nèi)含利率的計算 根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義：120000
×（P/A，i，3）+30000×（P/F，i，3）+20000×（P/F，i，3）=350000+1000，
利用內(nèi)插法算出i=7.70%。乙租賃公司最低租賃收款額現(xiàn)值為334990.31元（120000×（P/A， 7.70% ，3）+30000×（P/F， 7.70%，3））。
?。ㄈ嫹咒?2002年1月1日，乙租賃公司應(yīng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 391000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn) 350000
銀行存款 1000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 60000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1000
貸：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 1000
按照上述改進(jìn)建議，乙租賃公司應(yīng)作出如下會計處理：首先，判斷租賃類型：20×1年12月1日，認(rèn)定該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)為融資租賃（過程同上）。同時，乙租賃公司要將當(dāng)日支付的初始直接費(fèi)用計入融資租賃資產(chǎn)的成本。
借：融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用 1000
貸：銀行存款 1000
然后，計算租賃內(nèi)含利率；最后乙租賃公司的會計分錄如下：
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 390000
未擔(dān)保余值 20000
貸：融資租賃資產(chǎn)――賬面價值 350000
融資租賃資產(chǎn)――初始直接費(fèi)用 1000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 59000
參考文獻(xiàn)：
?。?］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
?。?］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
?。?］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。
［4］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2010年版。
