百年來(lái)，隨著以自給自足為特征的封建經(jīng)濟(jì)逐步解體，中國(guó)歷經(jīng)了半封建半殖民地社會(huì)、新民主主義社會(huì)到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的曲折發(fā)展道路。伴隨著中華民族的偉大復(fù)興，中國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)也走過(guò)了一條崎嶇、坎坷的發(fā)展道路。在眾多會(huì)計(jì)理論研究中，簿記理論之爭(zhēng)持續(xù)時(shí)間最長(zhǎng)、辯論最為熱烈。簿記理論之爭(zhēng)的焦點(diǎn)是記賬方法，其中尤以記賬符號(hào)之爭(zhēng)為甚。筆者主要以記賬方法之爭(zhēng)為線索來(lái)簡(jiǎn)要回顧和評(píng)論簿記理論的中國(guó)百年。
一、我國(guó)復(fù)式簿記理論的歷史演進(jìn)
雖然中國(guó)會(huì)計(jì)的歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，可是直到19世紀(jì)末，我國(guó)還沒(méi)有會(huì)計(jì)理論專(zhuān)著問(wèn)世。一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法，如四柱清冊(cè)、龍門(mén)賬和四腳賬等，只是停留在師徒之間的口傳心授，缺乏業(yè)間的相互交流而難以提高，進(jìn)而形成“店自為法，人自為政”（王建忠，1988）的局面。究其原因，一是封建經(jīng)濟(jì)的“重農(nóng)抑商”政策；二是封建文化的不正當(dāng)宣傳，如“計(jì)數(shù)，乃丈夫之賤行也”等。鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以后，由于清政府被迫割地賠款和實(shí)行開(kāi)放政策，愛(ài)國(guó)人士、民族資本家、清政府的外派留學(xué)人士的陸續(xù)回國(guó)報(bào)效和官方洋務(wù)派的強(qiáng)國(guó)努力，20世紀(jì)初，終于有了意大利的復(fù)式簿記著作和會(huì)計(jì)刊物的出版。
?。ㄒ唬┪覈?guó)簿記理論著作的問(wèn)世 中國(guó)第一部會(huì)計(jì)著作出自清朝末年的一位職業(yè)外交官蔡錫勇（1850-1897）之手。蔡先生在國(guó)外任職期間，發(fā)現(xiàn)西方國(guó)家的政府機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)以及工商企業(yè)均普遍采用復(fù)式會(huì)計(jì)記賬方法，該方法的嚴(yán)密性、科學(xué)性和實(shí)用性都遠(yuǎn)勝于我國(guó)唐宋以來(lái)的四柱賬法。于是，他以意大利的借貸記賬原理為藍(lán)本，從鉆研到執(zhí)筆，歷經(jīng)多年，終于寫(xiě)成了《連環(huán)賬譜》一書(shū)。但在其生前，該書(shū)未能刊發(fā)。后來(lái)，其子蔡璋赴日本考察，見(jiàn)日本工商界大多采用西式簿記，深感有推廣的必要，歸國(guó)后遂對(duì)全書(shū)加以校訂?！哆B環(huán)賬譜》終于1905年由湖北官書(shū)局出版發(fā)行。受制于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境以及書(shū)中的某些缺陷，該書(shū)的出版并沒(méi)有得到當(dāng)時(shí)工商界的重視。1907年，學(xué)者謝霖和孟森在東京出版《銀行簿記學(xué)》一書(shū)。該書(shū)結(jié)合銀行業(yè)務(wù)，將借貸記賬法全面引進(jìn)中國(guó)，運(yùn)用阿拉伯?dāng)?shù)字記賬，采用西式賬簿和橫寫(xiě)的記錄方式，使國(guó)人初步認(rèn)識(shí)了西式簿記的本來(lái)面目。1910年，孫德全的《理財(cái)考鏡》一書(shū)出版。該書(shū)從理財(cái)出發(fā)，詳細(xì)闡明西方國(guó)家的會(huì)計(jì)、審計(jì)方法，另外書(shū)中還附有大量早期西方國(guó)家的貨幣圖樣。
（二）改良中式簿記與全面引進(jìn)西式簿記之爭(zhēng) 1911年，辛亥革命取得勝利，在我國(guó)延續(xù)了幾千年的封建統(tǒng)治也正式宣告結(jié)束。民國(guó)初年，西式簿記的推行工作在政府、銀行和鐵路等部門(mén)繼續(xù)進(jìn)行，而工商業(yè)界則反應(yīng)滯后。辛亥革命的成功使得我國(guó)的民族工商業(yè)在當(dāng)時(shí)獲得了較大的發(fā)展。但到20年代末30年代初，隨著西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)侵略和官僚壟斷資本壓榨的加深，中國(guó)的民族工商業(yè)越來(lái)越不景氣，逐步走向破產(chǎn)的道路。管理不善和簿記方法落后也是其中原因之一。由此，便產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題：中國(guó)簿記應(yīng)當(dāng)如何改革來(lái)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)管理需要？可以說(shuō)，是民國(guó)后民族工商業(yè)界的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)管理實(shí)踐為30年代的記賬方法之爭(zhēng)提供了直接的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。20世紀(jì)30年代，對(duì)記賬方法爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于是全面引進(jìn)西式簿記還是改良傳統(tǒng)中式簿記？這場(chǎng)爭(zhēng)論發(fā)端于徐永祚先生將其所著《改良中式簿記概說(shuō)》一書(shū)和其所編的《會(huì)計(jì)雜志》改良中式簿記專(zhuān)號(hào)贈(zèng)奉予潘序倫先生及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
針對(duì)記賬方法的討論，改良派認(rèn)為，盡管中式簿記存在許多問(wèn)題：如賬簿無(wú)一定組織，記賬無(wú)一定科目，記賬、過(guò)賬繁瑣，記賬單位不統(tǒng)一，賬戶(hù)層次不清楚，沒(méi)有采用多欄式記賬等，但這些都可以參照西方復(fù)式簿記原理加以改良，仍然保留“收”、“付”為記賬符號(hào)及采用中式賬簿體系等傳統(tǒng)做法。而改革派則認(rèn)為，改良中式簿記是權(quán)宜之計(jì)，不能從根本上解決問(wèn)題，只有借貸復(fù)式記賬法才是科學(xué)、進(jìn)步的，從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，西式簿記必將取代中式簿記。1937年，由于抗日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，記賬方法的爭(zhēng)論也暫時(shí)停止，但兩大會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍按各自主張、在不同的領(lǐng)域和部門(mén)推行兩種不同的記賬方法。解放前夕，我國(guó)大型企業(yè)多是采用借貸記賬法，中小型企業(yè)大多是采用改良的中式簿記。但高等商科院校會(huì)計(jì)系從選用教材到講授課程，則只講借貸記賬法。
?。ㄈ┬轮袊?guó)成立后的記賬方法之爭(zhēng) 新中國(guó)成立后的50至70年代末，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系、會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)科研隊(duì)伍建設(shè)都得到了巨大發(fā)展，作為會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展前提的學(xué)術(shù)條件已經(jīng)形成，在客觀上為上世紀(jì)后20年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)的快速發(fā)展奠定了重要基礎(chǔ)。但由于社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)和文化的影響，以及改革開(kāi)放后建設(shè)有中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的艱難探索，記賬方法和簿記理論之爭(zhēng)斷斷續(xù)續(xù)，一直到20世紀(jì)末才正式宣告結(jié)束。
（1）收付記賬法與借貸記賬法之爭(zhēng)。1950年上海《大公報(bào)》先后發(fā)表了章乃器先生關(guān)于簿記原理的兩篇論文。章乃器先生提出，應(yīng)以現(xiàn)金的收付為基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金的真收付和現(xiàn)金假收付（轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)）的觀念來(lái)記賬，與借貸記賬法相比，收付記賬法是民族的、大眾的而且是更科學(xué)的。1951年1月，時(shí)任中央財(cái)政部會(huì)計(jì)制度司司長(zhǎng)的安紹蕓，在《關(guān)于記賬方法的說(shuō)明》一文中指出，中國(guó)當(dāng)時(shí)使用的記賬方法有借貸記賬法和收付記賬法，孰優(yōu)孰劣還需進(jìn)一步研究。1951年《新會(huì)計(jì)》發(fā)表了《討論章乃器先生的收付記賬法》一文，作者認(rèn)為，收付記賬法的觀點(diǎn)著重于“現(xiàn)金觀點(diǎn)”，借貸記賬法的觀點(diǎn)，則著重于“財(cái)政觀點(diǎn)”，并認(rèn)為借貸記賬法比收付記賬法更科學(xué)、更進(jìn)步。此后，在《新會(huì)計(jì)》、《工業(yè)會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)》和《會(huì)計(jì)》以及《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等報(bào)刊都有新的收付記賬法被陸續(xù)提出，其中最具代表性的是“資金收付記賬法”。資金收付記賬法產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，是以單位資金運(yùn)動(dòng)為主體，“收”、“付”為記賬符號(hào)，遵循“有收必有付，有付必有收，收付必相等”的記賬規(guī)則，來(lái)直接記錄和反映單位資金及其運(yùn)動(dòng)的一種復(fù)式記賬方法。其會(huì)計(jì)等式為：資金來(lái)源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存。該方法從1966年開(kāi)始在行政事業(yè)單位使用，直到1997年才改為借貸記賬法。
?。?）增減記賬法與借貸記賬法之爭(zhēng)。1963年，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》發(fā)表了倪關(guān)全先生的《新記賬方法的探討》一文。該文指出，增減記賬法是以資產(chǎn)增減變化的實(shí)際增減為增減，平衡公式為：經(jīng)營(yíng)資金=資金來(lái)源，該方法是發(fā)展復(fù)式記賬原理、帶有根本性改革的新記賬法。1964年，商業(yè)部財(cái)會(huì)局在比較了傳統(tǒng)的中式收付記賬法和現(xiàn)金收付記賬法后，決定采用增減記賬法。經(jīng)過(guò)商業(yè)部系統(tǒng)研究和加工后的增減記賬法，從記賬原理的闡釋到憑證、賬簿、報(bào)表的設(shè)計(jì)都有了很大的充實(shí)與提高，也在很大程度上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)商業(yè)系統(tǒng)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況。因此，增減記賬法成為了在眾多的新記賬方法中影響最大的一種記賬方法。
1966年文化大革命開(kāi)始，基于借貸記賬法是從外國(guó)引進(jìn)的，而增減記賬法中國(guó)人自己創(chuàng)造的這一邏輯理念，有人將借貸記賬法定性為“資本主義記賬方法”，同時(shí)將增減記賬法定性為“社會(huì)主義記賬方法”。迫于政治上和社會(huì)輿論的壓力，原來(lái)采用借貸記賬法的企業(yè)便迅速改用了增減記賬法。在新中國(guó)成立后對(duì)增減記賬法的兩次大討論中，也提出了許多其他的記賬方法，但這些記賬方法都沒(méi)有增減記賬法的影響大。
?。ㄋ模┯涃~方法之爭(zhēng)的終結(jié) 1978年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授發(fā)表了《必須替借貸記賬法恢復(fù)名譽(yù)――所謂“資本主義記賬方法“》一文。該文的最大貢獻(xiàn)在于它直接回答了當(dāng)時(shí)記賬方法爭(zhēng)論中的兩個(gè)最為根本性的問(wèn)題：一是記賬方法的階級(jí)性問(wèn)題，二是強(qiáng)加于借貸記賬法的各種罪名能否成立的問(wèn)題。該文認(rèn)為，記賬方法是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式，本身是沒(méi)有階級(jí)性的；強(qiáng)加在借貸記賬法身上的各種罪名，除難學(xué)難懂這一點(diǎn)外，其它都不能成立。該文被譽(yù)為打響會(huì)計(jì)界“撥亂返正”第一炮的名篇。該文發(fā)表之后，又引發(fā)了新一輪關(guān)于記賬方法階級(jí)性的討論。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的討論后，會(huì)計(jì)界最終統(tǒng)一了觀點(diǎn)：借貸記賬法完全可以應(yīng)用于我國(guó)。20世紀(jì)80年代，隨著我國(guó)市場(chǎng)化改革的穩(wěn)步推進(jìn)、改革開(kāi)放的縱深發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的研究也逐步轉(zhuǎn)向如何進(jìn)行會(huì)計(jì)改革，如何制定中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、如何與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠擾以及如何與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同等方面的問(wèn)題。記賬方法的討論逐漸降溫，相關(guān)文獻(xiàn)也隨之鮮見(jiàn)。1992年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法”。1997年《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)，同樣作出了采用“借貸記賬法”的規(guī)定。至此，我國(guó)終于結(jié)束了在不同部門(mén)、不同企業(yè)采用多種記賬方法的局面，這也為我國(guó)長(zhǎng)達(dá)七十多年的記賬方法之爭(zhēng)和簿記理論之爭(zhēng)劃上了一個(gè)圓滿的句號(hào)。
二、三式簿記理論的研究
20世紀(jì)80年代，井尻雄士連續(xù)發(fā)表了三篇有關(guān)三式簿記理論的論文：《三式簿記和收益動(dòng)量》（1982年）、《三式簿記結(jié)構(gòu)》（1986年）和《動(dòng)量會(huì)計(jì)的三大假設(shè)》（1987年) 。1983年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家?jiàn)錉栃薪淌诜g并出版了《三式簿記和收益動(dòng)量》一文，1989年婁爾行教授又以《三式記賬法的結(jié)構(gòu)與原理》為題將上述三篇論文收錄并由立信會(huì)計(jì)圖書(shū)用品社出版。我國(guó)學(xué)者對(duì)三式簿記理論的系統(tǒng)研究出現(xiàn)在2000年前后，其中最具代表性的是徐國(guó)君的《三維會(huì)計(jì)研究》一書(shū)。該書(shū)系統(tǒng)研究了三式簿記理論或三式會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)維度的演進(jìn)、三維會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、估價(jià)計(jì)量、三式會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)和編制等。此后，又有多位學(xué)者以三維簿記理論和會(huì)計(jì)信息的多元化為思想基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)核算提出了一些建設(shè)性的觀點(diǎn)。
三式簿記理論體系以借貸復(fù)式簿記原理為基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)理論推導(dǎo)后提出了“時(shí)間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記模型。該理論體系包括工作底稿、分錄和三張企業(yè)報(bào)表，三張報(bào)表即財(cái)富表、動(dòng)量表和動(dòng)力報(bào)表。微分三式簿記理論基本方程式為：財(cái)富=資本=動(dòng)力。財(cái)富賬戶(hù)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，是存量賬戶(hù)，在數(shù)量上等于資產(chǎn)減去負(fù)債；資本賬戶(hù)反映財(cái)富的變化，是流量賬戶(hù)，意味著權(quán)益價(jià)值的變化；動(dòng)力是第三個(gè)維度，即動(dòng)力引起資本的變化，資本的變化又引起財(cái)富的變動(dòng)。該理論由淺入深，由點(diǎn)到面系統(tǒng)闡釋了三式簿記的思想，從而形成了一個(gè)完整的理論體系?？傮w看來(lái)，三式簿記在理論上為學(xué)者提供了一個(gè)新的理論視角，但三式簿記理論體系和基于三式簿記理論的會(huì)計(jì)報(bào)告編制還有待于理論界的深入研究。
三、結(jié)論
百年簿記理論之爭(zhēng)的背景是長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治和文化等發(fā)展的內(nèi)在失衡――客觀存在著的社會(huì)結(jié)構(gòu)多元、具體發(fā)展道路的多維和民族偉大復(fù)興之路的曲折與艱難。解放前的簿記理論或記賬方法之爭(zhēng)的內(nèi)在緣由是中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后、封建“王制”造成的抑商政策和封建倫理思想的排斥；新中國(guó)成立至改革開(kāi)放前則是政治因素主導(dǎo)了簿記理論的命運(yùn)；改革開(kāi)放后，隨著我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和文化等社會(huì)生活的各個(gè)方面逐步協(xié)調(diào)、統(tǒng)一，《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等法律、法規(guī)的頒布和實(shí)施，借貸記賬法得到全面認(rèn)可。借貸復(fù)式簿記理論至此成為我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的基石，同時(shí)也開(kāi)創(chuàng)了中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相互促進(jìn)、會(huì)計(jì)工作與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)相適應(yīng)，會(huì)計(jì)與社會(huì)生活全方位協(xié)調(diào)發(fā)展、共建輝煌的新時(shí)代。
從現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展的路徑來(lái)看，借貸復(fù)式簿記科學(xué)地解決了會(huì)計(jì)記錄問(wèn)題，為簿記學(xué)演進(jìn)到現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。從工作原理上看，三式簿記理論仍在借貸復(fù)式簿記理論的框架內(nèi)研究問(wèn)題，在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和公司治理等學(xué)科范圍內(nèi)研究經(jīng)濟(jì)的管理問(wèn)題和會(huì)計(jì)信息的披露問(wèn)題，三式簿記理論并沒(méi)有徹底顛覆現(xiàn)有的借貸復(fù)式簿記理論，而是復(fù)式簿記理論的發(fā)展。簿記理論的中國(guó)百年演進(jìn)，七十多年的記賬方法之爭(zhēng)，終以借貸記賬法和西式簿記理論取代中式復(fù)式賬法而告終。
參考文獻(xiàn)：
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