權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法是企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)（SFAS141）《企業(yè)合并》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3）《企業(yè)合并》都明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩種情況做出了不同的會(huì)計(jì)規(guī)范。本文擬在比較權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的基礎(chǔ)上，闡釋了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)行規(guī)定，并提出一些改進(jìn)建議。
中國(guó)論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-1546955.htm
一、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的產(chǎn)生及發(fā)展
?。ㄒ唬?quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法在美國(guó)的發(fā)展 在美國(guó)，權(quán)益結(jié)合法要追溯到20世紀(jì)20年代，當(dāng)時(shí)企業(yè)合并大多發(fā)生在有很強(qiáng)聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)之間，參與合并企業(yè)原有資產(chǎn)用途等不會(huì)發(fā)生改變，也沒(méi)有發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。1943年聯(lián)邦能源委員會(huì)（FPC）在一個(gè)企業(yè)合并案例中，正式提出了“權(quán)益結(jié)合法”概念。20世紀(jì)40年代中期，為了實(shí)現(xiàn)分享收益，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，合并前企業(yè)的股東往往通過(guò)股權(quán)的交換和聯(lián)合來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)合并實(shí)質(zhì)是權(quán)益的結(jié)合。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并的形式和內(nèi)涵發(fā)生了變化，合并前企業(yè)間不再存在緊密聯(lián)系，合并也不一定體現(xiàn)為權(quán)益的結(jié)合。在這種情況下，購(gòu)買法應(yīng)運(yùn)而生。1950年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）頒布了會(huì)計(jì)研究公報(bào)第40號(hào)（ARB40），區(qū)分了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，并對(duì)權(quán)益結(jié)合法提出了四個(gè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。之后權(quán)益結(jié)合法的使用標(biāo)準(zhǔn)不斷被修改。隨著企業(yè)合并的不斷增加，在權(quán)益結(jié)合法得到廣泛應(yīng)用的同時(shí)，也招致了很多批評(píng)。批評(píng)主要來(lái)源于權(quán)益結(jié)合法會(huì)提供利潤(rùn)操縱空間以及權(quán)益結(jié)合法提供的會(huì)計(jì)信息是否具有決策有用性。于是，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在1970年發(fā)布第16號(hào)意見(jiàn)書《企業(yè)合并》（Opinion 16），為權(quán)益結(jié)合法的使用規(guī)定了12項(xiàng)限制條件，并規(guī)定必須完全符合12項(xiàng)限制條件才能使用權(quán)益結(jié)合法，否則應(yīng)使用購(gòu)買法。有研究表明在第16號(hào)意見(jiàn)書生效之后，權(quán)益結(jié)合法的濫用狀況得到了有效遏制。然而，第16號(hào)意見(jiàn)書并沒(méi)有解決所有問(wèn)題，采用權(quán)益結(jié)合法的靈活性仍然很大。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了多項(xiàng)第16號(hào)意見(jiàn)書的解釋公告以解決特定環(huán)境下權(quán)益結(jié)合法的適用性問(wèn)題。有人提出取消權(quán)益結(jié)合法是解決權(quán)益結(jié)合法的濫用問(wèn)題的唯一辦法。這種提法直到2001年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)（SFAS141）《企業(yè)合并》才得以付諸實(shí)施。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)規(guī)定企業(yè)合并必須采用購(gòu)買法，禁止采用權(quán)益結(jié)合法。至此，權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)退出歷史舞臺(tái)。
?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范 作為一個(gè)國(guó)際性組織，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，下文用IASC代替）在1978年對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行立項(xiàng)。在多次征求各成員國(guó)及社會(huì)各界的意見(jiàn)之后，1983年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（IAS22）《企業(yè)合并》問(wèn)世，允許采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，但權(quán)益結(jié)合法只有在“權(quán)益結(jié)合”情況下才能被采用。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)沒(méi)有對(duì)“權(quán)益結(jié)合”作出清晰全面的界定。隨后，IASC又分別在1993年和1998年頒布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)修訂稿，在沒(méi)有改變企業(yè)合并基本方法的情況下對(duì)“權(quán)益結(jié)合”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新定義和規(guī)范。2001年IASC改組成國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）之后，決定將企業(yè)合并準(zhǔn)則的趨同納入其議程。同時(shí)，IASB和FASB也開(kāi)展了密切的合作。在各方面力量的共同推動(dòng)下，2004年3月，IASB發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3），規(guī)定所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。于是在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)取消權(quán)益結(jié)合法之后，購(gòu)買法又在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中“一統(tǒng)天下”。
二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理差異比較
會(huì)計(jì)信息是企業(yè)對(duì)外界傳遞信息的直接途徑。資本市場(chǎng)通過(guò)會(huì)計(jì)信息的傳遞進(jìn)行資源配置?；诓煌h(huán)境產(chǎn)生的權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理有很大差別，而不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的影響，會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。如表1。從表1可以看出，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法會(huì)對(duì)合并企業(yè)當(dāng)期和以后期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生不同影響。
?。ㄒ唬?duì)財(cái)務(wù)狀況的影響與評(píng)價(jià) 首先，權(quán)益結(jié)合法對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債用賬面價(jià)值入賬。在通貨膨脹普遍存在的情況下，資產(chǎn)價(jià)值上升，負(fù)債價(jià)值變化不大。因此，相對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格來(lái)說(shuō)，權(quán)益結(jié)合法會(huì)低估被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值。購(gòu)買法以公允價(jià)值為基礎(chǔ)記錄被合并方凈資產(chǎn)，則可以更好的預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，更好的反映合并方的投資和評(píng)價(jià)投資的后續(xù)業(yè)績(jī)。因此，購(gòu)買法提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該更具有相關(guān)性。其次，兩種方法對(duì)生產(chǎn)成本補(bǔ)償?shù)挠?jì)量和要求也不同。權(quán)益結(jié)合法以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提累計(jì)折舊會(huì)低估需要補(bǔ)償?shù)纳a(chǎn)成本；購(gòu)買法按公允價(jià)值計(jì)提累計(jì)折舊對(duì)生產(chǎn)成本補(bǔ)償?shù)囊筝^高。再次，權(quán)益結(jié)合法下合并方取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額直接調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。這種將差額直接調(diào)整所有者權(quán)益的做法無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量合并方的合并出價(jià)和獲得的凈資產(chǎn)，在一定程度上加大了會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，不利于管理層履行受托代理責(zé)任。而購(gòu)買法則不然，對(duì)合并成本以公允價(jià)值進(jìn)行全面反映，合并成本與取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)，同時(shí)對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以在一定程度上增強(qiáng)管理層的受托代理責(zé)任。
?。ǘ?duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響與評(píng)價(jià) 在合并當(dāng)期，權(quán)益結(jié)合法下合并方損益包含了被合并方整個(gè)會(huì)計(jì)年度的損益，相比較而言，購(gòu)買法下合并方損益只包含被購(gòu)買方購(gòu)并日至期末的損益。因此，當(dāng)被合并方合并當(dāng)期盈利時(shí)，權(quán)益結(jié)合法的合并方當(dāng)期損益要大于購(gòu)買法的合并方當(dāng)期損益。另外，直接合并費(fèi)用在權(quán)益結(jié)合法下記入當(dāng)期損益，而購(gòu)買法下要記入合并成本。其他條件相同的情況下，直接合并費(fèi)用在兩種方法下的不同處理會(huì)導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法的損益小于購(gòu)買法的損益。在合并后的會(huì)計(jì)期間，合并方要對(duì)合并中獲得的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。如前所述，在資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的情況下，權(quán)益結(jié)合法計(jì)提的折舊額較少，與物價(jià)上漲后的銷售收入配比之后利潤(rùn)會(huì)較大，稅負(fù)偏高；購(gòu)買法的折舊額較大，與物價(jià)上漲后的銷售收入可以形成合理的投入產(chǎn)出配比關(guān)系，稅負(fù)較低。
三、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范現(xiàn)狀
我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第二條將企業(yè)合并定義為：兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，體現(xiàn)了權(quán)益結(jié)合法。非同一控制下的企業(yè)合并則與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3）《企業(yè)合并》的規(guī)定相一致，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，體現(xiàn)了購(gòu)買法。也就是說(shuō)，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法是同時(shí)并存的，分別適用于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。應(yīng)該說(shuō)，F(xiàn)ASB和IASB相繼取消權(quán)益結(jié)合法之后，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》允許同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法具有一定的現(xiàn)實(shí)背景。首先，美國(guó)和國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并的規(guī)范都不包括共同控制下的實(shí)體間轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)或交換股權(quán)。但是，在我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，同一控制下的企業(yè)合并占了很大比例，這就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定要考慮到同一控制下企業(yè)合并的情況。其次，同一控制下企業(yè)合并參與方往往不是出于自己的意愿進(jìn)行企業(yè)合并，而是為了企業(yè)集團(tuán)的利益服從共同控制主體的企業(yè)合并安排，交易價(jià)格很難達(dá)到公允。因此，從最終控制方的角度來(lái)看，同一控制下企業(yè)合并允許使用權(quán)益結(jié)合法是符合情理的。再次，購(gòu)買法的運(yùn)用要求商品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)能夠提供合理準(zhǔn)確的公允價(jià)值。 而我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間較短，大多上市公司股票沒(méi)有實(shí)現(xiàn)全流通， 價(jià)格波動(dòng)性大，獲取公允價(jià)值的難度較大。 最后，權(quán)益結(jié)合法可以有效避免母公司通過(guò)合并安排高估轉(zhuǎn)讓給上市子公司的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)而損害上市子公司中小股東的權(quán)益。
四、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理改進(jìn)建議
我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的“兩元格局”體現(xiàn)了中國(guó)國(guó)情。但是，也應(yīng)注意到在企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題。比如，非同一控制下企業(yè)為了使用權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)在合并前通過(guò)安排達(dá)到同一控制條件；權(quán)益結(jié)合法下合并方有可能被合并方資產(chǎn)以較高的市場(chǎng)價(jià)格出售以獲得轉(zhuǎn)讓收益，調(diào)高利潤(rùn)；公允價(jià)值確定中大量主觀因素的參與也為利潤(rùn)操縱提供了空間。針對(duì)這些問(wèn)題，可從以下方面作出改進(jìn)。
?。ㄒ唬﹪?yán)格限定權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的使用范圍及條件 權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果。為了避免企業(yè)為達(dá)到特殊目的進(jìn)行事先安排，應(yīng)該對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的使用條件進(jìn)行更加嚴(yán)格的限定?？梢钥紤]將權(quán)益結(jié)合法使用的同一控制條件擴(kuò)展到合并前兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)合并實(shí)施前兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不屬于同一控制關(guān)系的企業(yè)間的合并不能使用權(quán)益結(jié)合法，而應(yīng)使用購(gòu)買法。另外，可以在保持非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法不變的情況下，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并分情況使用不同的方法。考慮到我國(guó)股票市場(chǎng)不是很完善，可以吸收美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書（Opinion 16）權(quán)益結(jié)合法12項(xiàng)限制條件之一“換股合并”作為同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法的另一條件。如果同一控制下企業(yè)合并通過(guò)“換股合并”方式進(jìn)行，可按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果同一控制下企業(yè)是以現(xiàn)金或有公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)為對(duì)價(jià)進(jìn)行企業(yè)合并，則應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
?。ǘ┩晟乒蕛r(jià)值估值技術(shù)并加強(qiáng)監(jiān)管 購(gòu)買法具有諸多優(yōu)勢(shì)，但由于公允價(jià)值的確定受主觀因素影響很大，企業(yè)可能利用購(gòu)買法來(lái)低估資產(chǎn)高估利潤(rùn)。比如，企業(yè)合并過(guò)程中可以對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行人為操縱，降低獲取資產(chǎn)的入賬價(jià)值，進(jìn)而降低折舊、攤銷額，抬高企業(yè)利潤(rùn)。因此，公允價(jià)值的準(zhǔn)確確定非常重要，應(yīng)努力改善要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等外部環(huán)境，積極探索公允價(jià)值的確定等級(jí)和估值技術(shù)，不斷培養(yǎng)高素質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估人員。同時(shí)，對(duì)公允價(jià)值的監(jiān)管也不容忽視。各公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)如證監(jiān)會(huì)等可以對(duì)企業(yè)合并中公允價(jià)值確定的環(huán)境，公允價(jià)值的確定方法等進(jìn)行監(jiān)管，企業(yè)有責(zé)任提供相關(guān)信息。
?。ㄈ┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)信息披露 我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第四章要求合并方在企業(yè)合并當(dāng)期期末披露企業(yè)合并相關(guān)信息。在我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法“兩元格局”的情況下，有必要進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露。比如，如果企業(yè)合并使用的是權(quán)益結(jié)合法且出售被合并方資產(chǎn)是合并后企業(yè)的非經(jīng)常性業(yè)務(wù)，那么資產(chǎn)處置收益應(yīng)該作為非常利潤(rùn)在利潤(rùn)表的其他綜合收益項(xiàng)目中單獨(dú)進(jìn)行列示。另外，可以延長(zhǎng)會(huì)計(jì)信息披露的期間，要求合并方在合并當(dāng)期期末以及合并后的一定期間（如兩年）內(nèi)的報(bào)表附注中披露已出售或擬出售被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和處置價(jià)格等信息。使用購(gòu)買法的合并方應(yīng)在報(bào)表附注中披露合并成本及被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的同時(shí)，增加披露聘請(qǐng)的資產(chǎn)評(píng)估人員的資質(zhì)、公允價(jià)值的確定依據(jù)和估價(jià)方法，確定收購(gòu)價(jià)格的因素描述等信息。
參考文獻(xiàn)：
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