按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。在會計處理上，企業(yè)預(yù)先收取的售房款會暫時記入“預(yù)收賬款”科目，待滿足會計準(zhǔn)則所規(guī)定的其他條件時，才轉(zhuǎn)為銷售收入核算。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可以按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰。因此，以稅收口徑還是會計口徑的銷售收入計算業(yè)務(wù)招待費，并如何填報納稅申報表成為經(jīng)常討論的一個話題，本文擬對此展開分析，并提出自己的見解。
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一、兩種觀點及評述
第一種觀點認(rèn)為，業(yè)務(wù)招待費應(yīng)該按照稅收口徑下的銷售收入列支，因為企業(yè)所得稅是在稅收口徑下計算的，所以只要收入符合稅法的確認(rèn)條件，業(yè)務(wù)招待費就應(yīng)該按照稅收收入進行計算扣除。
第二種觀點認(rèn)為，業(yè)務(wù)招待費應(yīng)該按照會計口徑下的銷售收入列支，稅收口徑與會計口徑只是對銷售收入的確認(rèn)時間不同，并非永久性差異，用會計收入核算業(yè)務(wù)招待費的列支限額，賬表一致，計算方便。
胡怡建（2004）指出，所得稅核算的特點之一就是會計利潤和應(yīng)稅所得相分離，會計利潤是企業(yè)的收入減去成本、費用、稅金和損失后的余額；應(yīng)稅所得是按照稅法規(guī)定，在會計利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過必要調(diào)整計算的所得，即企業(yè)按照財務(wù)制度的規(guī)定進行會計核算，但必須按照稅法的規(guī)定納稅。實行會計利潤和應(yīng)稅所得的分離，有利于保證財務(wù)制度和稅收法規(guī)各自相對的獨立性。因此業(yè)務(wù)招待費的核算基礎(chǔ)以稅收收入為依據(jù)，保證了計稅依據(jù)來源的一致性。
房地產(chǎn)企業(yè)的特點決定了其與普通企業(yè)在繳納稅款方式上的不同。一般企業(yè)的應(yīng)稅所得是通過收入、成本、費用一步步計算出來的，而房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅所得除了一部分是計算的，還有一部分是估算的，估算的部分被稱為“預(yù)計利潤”。通過企業(yè)所得稅年度納稅申報表中的《收入明細表》（表1）、《納稅調(diào)整項目明細表》（表2）及填報說明，來觀察其內(nèi)在聯(lián)系。《收入明細表》第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”填報企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入，本行數(shù)據(jù)是計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額的基數(shù)。第13行填報企業(yè)會計上不作為銷售核算，但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的應(yīng)稅收入。表間關(guān)系為：《收入明細表》第13行=《納稅調(diào)整項目明細表》第2行第3列?！都{稅調(diào)整項目明細表》第52行“五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤”：第3列“調(diào)增金額”填報從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計利潤率計算的預(yù)計利潤的金額；第4列“調(diào)減金額”填報從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入，轉(zhuǎn)回已按稅收規(guī)定征稅的預(yù)計利潤的數(shù)額。第1列“賬載金額”、第2列“稅收金額”不填。
從表1和表2的勾稽關(guān)系可以看出，申報表是將預(yù)計利潤直接作為納稅調(diào)整項目計入了企業(yè)的應(yīng)稅所得，預(yù)售收入不屬于填報說明所指的“視同銷售收入”，否則會由于調(diào)增數(shù)額過大而導(dǎo)致應(yīng)稅所得畸形。所以盡管預(yù)售收入符合稅收收入的確認(rèn)條件，但申報表的表間關(guān)系實際上排斥了它的體現(xiàn)，從實際操作出發(fā)，觀點二更為可行。
通過比較得知，第一種觀點注重理論上的正確性，第二種觀點注重實務(wù)上的操作性。筆者認(rèn)為，應(yīng)將第一種觀點作為主要解題思路，因為財稅工作作為一門社會科學(xué)，具有很強的政策性和業(yè)務(wù)性，觀點二雖然簡便易行，便于操作，但由于缺乏理論基礎(chǔ)，不應(yīng)成為指導(dǎo)人們工作的依據(jù)；觀點一的主要問題是申報表的內(nèi)在結(jié)構(gòu)與房地產(chǎn)企業(yè)比較特殊的計征方式不適應(yīng)，因此，應(yīng)對納稅申報表加以分析和改進。
二、納稅申報表改進
由填報說明可知：預(yù)計利潤=預(yù)售收入×預(yù)計利潤率，借用“利潤=收入-成本”的思路，可以將預(yù)計利潤的核算方式變更為：
預(yù)計利潤=預(yù)售收入-預(yù)計成本
預(yù)計成本=預(yù)售收入×（1-預(yù)計利潤率）
預(yù)售收入是已知的，來源于企業(yè)，預(yù)計利潤率也是已知的，來源于地方政府的規(guī)定，因此，采用分別核算收入和成本的方式同樣可以計算出預(yù)計利潤。
?。?）將預(yù)售收入單獨作為一項內(nèi)容反映在收入明細表中，見表3?！胺康禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”填報企業(yè)取得的符合稅收確認(rèn)條件的預(yù)售款，能夠保證第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”由會計口徑完全過渡到稅收口徑，從而也確保了業(yè)務(wù)招待費扣除限額計算基數(shù)的完整和正確。當(dāng)企業(yè)將預(yù)售款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時，結(jié)轉(zhuǎn)的收入除填入“主營業(yè)務(wù)收入”欄外，還應(yīng)以同樣的負(fù)數(shù)金額填入“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”欄。從完整的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程看，“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”的金額應(yīng)該是前期為正數(shù)，后期為負(fù)數(shù)，累積為零，表明了“預(yù)售收入――銷售收入”這樣一個變化過程。（2）將預(yù)計成本作為一項內(nèi)容反映在成本費用明細表中，見表4，預(yù)售收入納入申報表后，必須估計所對應(yīng)的成本，以保證企業(yè)正確核算出預(yù)計利潤。因此在《成本費用明細表》中增設(shè)“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計成本”一欄，計算公式為：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計成本=房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入×（1-預(yù)計利潤率）?！胺康禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)計成本”和“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入”具有比例對應(yīng)關(guān)系，其填報方式和填報原則與預(yù)售收入完全相同，不在贅述。（3）《納稅調(diào)整項目明細表》第52行已失去存在的理由，予以取消。通過對納稅申報表的改造，銷售收入包括了符合稅收確認(rèn)條件的預(yù)售款，業(yè)務(wù)招待費的扣除限額得以正確核算；同時將直接調(diào)增應(yīng)稅所得的“預(yù)計利潤”分解到《收入明細表》和《成本費用明細表》進行差額計算，使房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅所得的計算方式與普通企業(yè)相一致，消除了核算的特殊性，增強了核算的一致性，在遵循所得稅理論的前提下，可以解決現(xiàn)行納稅申報表填報中存在的問題。
參考文獻：
［1］國家稅務(wù)總局：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》， http://202.108.90.178/guoshui/action/GetArticleView1.do id=
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